Préambule.

La présente instruction a pour objet de définir les conditions d'application au service des essences des armées (SEA) des directives de l'instruction de 1^re référence, relative à la mise en œuvre du sous-système de la comptabilité de gestion dans les services des armées.

Afin de permettre les recoupements entre les crédits budgétaires ouverts et les mandatements figurant sur les situations financières de la direction des services financiers (DSF), il est apparu nécessaire d'intégrer dans les ressources et les dépenses globales développées dans la comptabilité de gestion, celles destinées, directement ou par l'intermédiaire de différents services, à la base pétrolière interarmées (BPIA), seul organisme du service des essences des armées en compte organique.

La présente instruction comporte quatre chapitres :

• généralités et définitions ;

• structure et contenu des documents de synthèse ;

• élaboration du budget de gestion ;

• élaboration du compte de gestion.

Dans le texte, les termes suivis d'un astérisque sont définis au glossaire figurant en annexe VIII.

1. Généralités et définitions.

1.1. Sous-système de la comptabilité de gestion.

Dans la base de données de gestion du département de la défense (BdG*), les « services » se reconnaissent à leur appartenance au sous-système de la comptabilité de gestion. Celui-ci est le cadre dans lequel sont prévues, gérées et retracées toutes les ressources utilisées par le service, qui sont mises en regard des prestations* fournies et imputées* à leurs destinataires.

Pour le SEA, ceci se traduit essentiellement par l'élaboration annuelle par la direction centrale du service des essences des armées (DCSEA) (section « contrôle de gestion ») d'un budget et d'un compte de gestion auxquels s'ajoutent des budgets et comptes complémentaires. Ces comptes et budgets sont destinés aux membres du conseil de gestion des services interarmées dont relève le SEA, à la DSF (bureau d'analyse des comptes et du contrôle de gestion) et au contrôle général des armées (groupe de contrôle des services centraux et des soutiens).

1.2. Budget de gestion.

Le budget de gestion est le document qui indique prévisionnellement quels seront, pour le prochain exercice budgétaire :

• les charges* du service ;

• les produits* correspondant à la fourniture de ses prestations* aux forces et autres bénéficiaires.

Il est présenté en équilibre.

Un budget de liaison fait apparaître les ressources destinées à financer les charges*, et nécessaires à la réalisation des objectifs chiffrés que constituent les « produits* », qui seront ventilés pour l'essentiel sous la forme d'une marge d'intervention* du service sur les cessions de produits ou dans les indivis des comptes organiques. Cette ventilation est explicitée dans le budget des facturations*.

1.3. Compte de gestion.

Le compte de gestion est le document qui retrace, suivant la même structure comptable que le budget de gestion, l'utilisation des ressources et la valeur des prestations* réalisées au cours de l'exercice budgétaire écoulé. Il enregistre :

• les charges* effectivement constatées ;

• les produits* en volumes réels évalués aux prix de cession*, ou en prix standard s'agissant des prestations hors cessions*.

Sa comparaison avec le budget de gestion fait ressortir deux catégories d'écarts :

• entre produits aux valeurs réelles et produits prévisionnels ;

• entre charges constatées et charges prévisionnelles.

Est, de plus, mis en évidence, sur le compte lui-même, un écart de facturation sur charges brutes, entre charges constatées et valeur externe* facturée.

Les prix de cession*, déterminés en effet en fonction de prix contractuels, ne sont pas directement liés aux charges supportées.

Compte tenu de ces particularités, le compte de gestion n'est pas présenté en équilibre, par dérogation aux dispositions de l'instruction n^o 101 citée en 1re référence.

En revanche, le compte des facturations est automatiquement équilibré.

1.4. Budgets et comptes complémentaires.

Le rôle des budgets et comptes complémentaires est d'assurer le lien entre les ressources disponibles au cours de l'exercice et les charges effectivement supportées au cours de ce même exercice, et de permettre notamment la liaison avec la comptabilité des crédits de paiement (situation des ordonnancements de la DSF).

En annexe I figure le schéma d'enchaînement des différents tableaux comptables.

1.5. Planification.

Le budget de gestion constitue le détail, pour le court terme, de la planification pluriannuelle à moyen terme établie dans les différents domaines d'activité du service.

Cette planification à moyen terme s'inscrit elle-même dans le cadre du projet de service (ou du schéma directeur) qui trace sur un plus long terme les lignes directrices de la politique générale du service.

1.6. Comptabilité analytique.

Le compte de gestion est établi principalement à partir des données de la comptabilité budgétaire pour ce qui est des charges*, et de la comptabilité analytique d'exploitation pour ce qui est des produits*.

Cette dernière constitue en effet l'outil indispensable à la répartition des charges, et au calcul des marges d'intervention* unitaires et des coûts de revient relatifs à chaque type de prestation réalisée.

1.7. Contrôle de gestion.

Les budgets et comptes de gestion ont pour objectifs :

• d'évaluer les prestations à partir des charges afin que leurs montants puissent être imputés aux comptes organiques des forces ;

• de procurer aux niveaux les plus élevés de la hiérarchie une vue d'ensemble des coûts et activités du service ;

• de fournir le cadre d'un contrôle interne de gestion.

Ce dernier s'appuie essentiellement sur la comparaison aux prévisions des résultats de gestion, à mesure qu'ils sont connus. Les écarts ainsi détectés peuvent être analysés si leur importance le justifie ; leur connaissance peut permettre de prendre en temps utile des mesures correctrices.

L'analyse des écarts dans le cadre du contrôle de gestion permet en outre des meilleures prévisions pour la gestion à venir, et partant une meilleure détermination des objectifs futurs : elle débouche donc inévitablement sur des modifications dans l'allocation des ressources, dans le but d'une meilleure efficacité globale du service.

Cet aspect du contrôle de gestion est complémentaire de celui qui s'exerce dans le cadre de l'exploitation, au premier niveau, des résultats de la comptabilité analytique.

2. Structure et contenu des documents de synthèse.

2.1. Le budget ou compte de liaison.

Ce document, présenté en annexe II, met en regard l'ensemble des ressources mises à la disposition du service et les dépenses réalisées au cours de la gestion. À partir de ces dépenses sont évaluées les charges réellement imputées à la gestion, qui figurent au budget/compte de gestion.

Articulé en deux colonnes « ressources » et « emplois », il est équilibré.

2.1.1. Les ressources.

Les ressources du budget/compte de liaison proviennent soit du budget général (ressources propres), soit du compte de commerce (ressources brutes). Elles sont budgétaires, extrabudgétaires et en nature.

2.1.1.1. Ressources propres du service.

Les ressources budgétaires sont les crédits ouverts au service pour l'exercice considéré. Leur montant est celui figurant au projet de loi de finances (fascicules budgétaires bleus) pour le budget de gestion, et à la situation financière de la DSF pour le compte de gestion.

Les ressources en nature regroupent les rémunérations et charges sociales (RCS) du personnel civil ⁽¹⁾, du personnel militaire des armées employé par le service mais rémunéré par leur organisme d'administration, les prestations* fournies à titre gratuit par les organismes titulaires d'un compte de gestion et les soutiens* apportés à titre gratuit par les organismes titulaires d'un compte organique.

Le montant du poste « autres ordonnateurs » est la contrepartie des crédits délégués à d'autres organismes et figurant en partie « ajustements » des emplois, abondés de la valeur apportée* des délégataires.

2.1.1.2. Ressources brutes.

Les ressources financières correspondent aux recettes du compte de commerce au titre de la gestion.

Les ressources en nature ne comportent ici qu'un poste « autres ordonnateurs » dont le montant comme pour les ressources propres constitue la contrepartie de crédits délégués à d'autres organismes, abondés de la valeur apportée des délégataires.

2.1.1.3. Ajustements.

Sont portés en ajustements :

• les reports de crédits de paiement de la gestion précédente, des recettes diverses (rétablissements de crédits, fonds de concours, remboursement des différentiels par le compte de commerce, subvention ASA pour l'alimentation du personnel militaire…) ;

• les montants de crédits délégués par d'autres organismes,

et pour le compte de commerce :

• les recettes au titre des années antérieures ;

• la balance de trésorerie (découvert en début et fin d'exercice).

2.1.2. Les emplois.

Symétriquement aux ressources, les emplois sont présentés en deux grandes masses : sur budget général (dépenses propres) et sur compte de commerce (dépenses brutes). Ils sont classés suivant une forme inspirée du plan comptable général (PCG 82), selon la nomenclature fixée par l'instruction ministérielle n^o 101*.

2.1.2.1. Dépenses propres.

Les dépenses propres correspondent aux mandatements prévus (budget) ou réalisés (compte) au cours de la gestion, auxquels s'ajoutent l'imputation* de la valeur apportée* à titre gratuit par les services, et des soutiens* reçus à titre gratuit d'organismes titulaires de comptes organiques (contrepartie des ressources en nature).

602.  Consommations intérieures : ce poste retrace la valorisation, aux tarifs de cession en vigueur au moment de la consommation, des quantités de produits utilisées par le service au cours de la gestion. Ce montant est facturé au service par le compte de commerce.

605.  Achats de matériels, équipements et travaux : ce poste retrace les dépenses d'infrastructure et d'équipement, qu'elles soient facturées sur titre (III ou V) ou imputées, quelle que soit la destination finale des achats ou des travaux réalisés : exploitation courante, prestations de service « hors cessions » (cas des matériels « essence-terre » par exemple) ou base pétrolière interarmées, et quel que soit le classement retenu : la distinction entre dépenses « amortissables » ou non sera effectuée dans le compte de gestion (voir 12.1.1). Seules les acquisitions de terrains sont écartées de ce poste, puisqu'en raison de leur nature spécifique elles sont suivies au poste 67 « charges exceptionnelles » ci-après.

606.  Fournitures diverses : il s'agit des achats non stockés de matières, matériels courants, fournitures, énergie.

61.  Services extérieurs : ce sont notamment les charges de sous-traitance, d'entretien, de location, de remise en état financées sur titre III et titre V.

62.  Transports, déplacements, télécommunications : il s'agit des charges de transports financées sur titre III (et non compte de commerce) ; les charges de déplacements et de télécommunications incluent respectivement les frais de changements de résidence et de transport gratuit des permissionnaires, et ceux de transmissions de données numériques.

63.  Impôts et taxes : ce poste n'inclut pas le montant des droits et taxes sur produits pétroliers, réglé sur le compte de commerce et figurant en charges brutes*. Il retrace les autres dépenses de l'espèce financées sur titre III et en particulier les montants d'impôts locaux.

64.  Charges de personnel : ce poste retrace le montant total des rémunérations et charges sociales (RCS) versées, en coûts complets (cotisations sociales part de l'État comprises, mais hors pensions), à l'ensemble du personnel employé ou géré par le service quels que soient leur statut et leur organisme gestionnaire de rémunération, ou leur affectation d'emploi (SEA ou non) : les mises à disposition de personnel sont en effet identifiées pour imputation dans le compte des facturations (voir 12.2.2).

Sont incluses les dépenses d'habillement et d'alimentation du personnel militaire (non comptabilisées dans les rubriques 606 et 61 précédentes), et les RCS du personnel militaire du service placé en formation dans des écoles ou organismes assimilés : leur montant est toutefois communiqué à l'école ou à l'organisme intéressé pour intégration dans l'élaboration des coûts des formations dispensées.

67.  Charges exceptionnelles : ce poste retrace les acquisitions immobilières (valeur externe sur titre V et valeur apportée* par le service du génie).

2.1.2.2. Dépenses brutes.

Les dépenses brutes correspondent aux mandatements prévus (budget) ou réalisés (compte) sur le compte de commerce pour l'exercice considéré :

602.  Achats de produits approvisionnés sur stocks militaires* : sur ce poste s'inscrit l'évaluation, au prix de nomenclature* annuel, des approvisionnements de produits pétroliers entrant dans les stocks du service au cours de l'exercice. Ce prix de nomenclature est identique à celui servant de base à la valorisation du stock en comptabilité générale du compte de commerce (intégrant notamment les coûts de transport CAF* et FD*).

607.  Achats sur stocks civils* : ce sont les dépenses d'achat constituant la contrepartie des cessions sur stocks civils*. Le paiement du fournisseur et la facturation à la partie prenante sont exécutés simultanément et pour le même montant, par le service.

61.  Remboursement au budget défense : il s'agit du remboursement au budget « défense » du montant des différentiels perçus pour certaines prestations : livraison franco* aux clients militaires, cession à des clients extérieurs au département, dits « parties prenantes hors défense » (PPHD).

62.  Transports massifs de produits pétroliers : sont inscrites dans ce poste les factures acquittées par le compte de commerce et relatives aux transports massifs par les oléoducs de défense commune, par voie ferrée (rames de fort tonnage), par voie maritime ou fluviale (transports FOB*).

63.  Droits et taxes sur produits pétroliers : il s'agit du montant des droits et taxes acquittés sur les mises à la consommation (au sens douanier) du stock militaire au cours de l'exercice.

2.1.2.3. Ajustements.

Sont portés en ajustement les reports de crédits de paiement sur l'exercice suivant, les délégations accordées à d'autres organismes (y compris sur compte de commerce au SILT pour le règlement des transports par voie ferrée des rames de fort tonnage), ainsi que les crédits non consommés au cours de l'exercice.

2.2. Le budget ou compte de stock.

Ce document, présenté en annexe III, comprend une partie « ressources » et une partie « emplois ».

2.2.1. Les ressources.

Les ressources sont constituées de la valeur du stock initial et du montant des entrées en stock (approvisionnements de l'exercice figurant ligne 602 au budget/compte de liaison), valorisées aux prix de nomenclature*.

Le prix de nomenclature est, pour chaque article, le dernier coût d'acquisition de la gestion.

Le stock initial correspond à la reprise du stock final de la gestion précédente, au même prix de nomenclature (de la gestion précédente).

2.2.2. Les emplois.

Les emplois sont constitués de la valeur du stock final et des consommations, ou sorties du stock réalisées au cours de la gestion, valorisées aux prix de nomenclature de la gestion.

Les quantités valorisées au titre du stock initial ou du stock final sont celles du stock outil*, figurant en comptabilité générale du compte de commerce.

Un écart de réévaluation figure en partie « ressources » si le stock initial a été réévalué en cours d'exercice (valeur positive). Il figure en partie « emplois » dans le cas contraire (cf. IM n^o 101, annexe IV).

Un écart sur prise en charge, retracé dans les mêmes conditions, illustre les différences entre prix d'acquisition et prix d'inventaire en fin d'exercice.

2.3. Le budget ou compte d'équipement.

Ce document, présenté en annexe IV, comprend une partie « ressources » et une partie « emplois ». Il a pour objet de passer des ressources du budget d'investissement consacrées aux achats d'équipements sur titre V, aux dotations annuelles aux amortissements.

2.3.1. Les ressources.

Reste à amortir en début d'exercice : dans le cas de fluctuations importantes du volume des investissements d'une année sur l'autre, il est possible d'effectuer un étalement de la charge sur plusieurs exercices. Ce poste retrace le reste à amortir au début de la période, c'est-à-dire la reprise des restes à amortir de l'exercice précédent.

605.2.  Dépenses d'équipement : il s'agit des mandatements prévus (budget), ou réalisés (compte), au cours de l'exercice pour l'acquisition et l'entretien structurel des équipements « amortissables ». Les achats de matériels non amortissables (y compris les munitions d'exercice, effets d'habillement du personnel militaire…) financés sur titre V n'y figurent pas, puisque repris dans d'autres rubriques (lignes 606, 605.2 et 64) du budget/compte de gestion, ni la valeur apportée des services auxquels le SEA peut faire appel en la matière.

2.3.2. Les emplois.

Reste à amortir en fin d'exercice : il s'agit des reliquats de charges restant à étaler sur un ou plusieurs exercices suivant la clé adoptée.

68.1122.  Amortissement équipement : ce poste indique le montant destiné à être incorporé dans les charges propres du service pour l'exercice considéré. Il est retrouvé, à l'identique, dans le budget/compte de gestion.

En l'absence de fluctuation notable du niveau des investissements d'un exercice à l'autre, les dépenses sont considérées comme amorties dans l'année. Si aucun lissage n'a précédemment été décidé, les restes à amortir en début et fin d'exercice sont nuls, le montant du poste 68.1122 est identique au solde du poste 605.2 précédent. Dans ce cas la production du budget/compte d'équipement est superflue.

2.4. Le budget ou compte d'infrastructure.

Le budget ou compte d'infrastructure est établi sous la forme et suivant les mêmes principes que le budget ou compte d'équipement ; il met en regard les montants portés aux comptes 605.1 « Dépenses d'infrastructure » du budget/compte de liaison et 68.1121 « Amortissement infrastructure » du budget/compte de gestion.

Sont exclus de ces deux comptes les acquisitions de terrain qui figurent au compte 67 « Charges exceptionnelles ».

2.5. Le budget ou compte de gestion.

Pièce maîtresse, ce document, présenté en annexe V, met en regard les « charges », déterminées à l'aide des tableaux précédents, et les « produits », c'est-à-dire d'une part l'ensemble des prestations fournies par le service à ses clients (cessions de produits et activités annexes) et d'autre part, isolées, celles à imputer au compte organique BPIA ou consacrées à l'augmentation du patrimoine. Il est présenté en équilibre.

2.5.1. Les charges.

Elles représentent les frais supportés par le service au cours de l'exercice pour assurer ses missions. Elles se divisent en charges propres* et charges brutes*, et correspondent, pour la plupart, aux dépenses répertoriées dans le budget ou compte de liaison. On ne détaillera ci-après que les corrections apportées au moment du passage de l'un à l'autre.

2.5.1.1. Charges propres.

Les charges propres* sont financées par le budget général, y compris pour la part issue du compte de commerce, sous la forme d'atténuation de dépenses au titre du remboursement des différentiels perçus l'année n - 1 pour certaines prestations (cf. 8.2.2) ; elles incorporent des dépenses non facturées mais imputées (ressources en nature : cf. 8.1.1).

605.1. Infrastructure : ce poste ne retrace plus que les dépenses (réelles, sur titre III, et imputées) relatives à l'entretien locatif dans le domaine de l'infrastructure. Les investissements (travaux de création ou de rénovation profonde) figurent à la rubrique 68.1121 (dotation aux amortissements d'infrastructure) ou au compte 67 « charges exceptionnelles » s'il s'agit d'acquisitions de terrain.

605.2.  Équipement : ce poste ne retrace plus que les dépenses réelles, sur titres III et V, et imputées (valeur apportée des services) relatives aux achats de matériels non amortissables (cf. 10.1 « Dépenses d'équipement »). Les investissements (acquisition de véhicules et autres matériels majeurs, entretien structure) figurent à la rubrique 68.1122 (dotation aux amortissements d'équipement).

La distinction entre matériels courants ou à vocation « industrielle » et matériels militaires opérationnels est effectuée lors du passage au budget/compte des facturations : les dépenses relatives aux premiers sont incorporées dans la marge d'intervention sur cession*, celles afférentes aux seconds sont soit imputées aux armées (rubrique 708.1 « interventions sur matériels extérieurs des forces »), soit isolées (rubrique 772 « annuité d'investissement » pour le remplacement de l'équipement pétrolier militaire).

2.5.1.2. Charges brutes.

Les charges brutes* sont financées par le compte de commerce. Elles sont issues du budget/compte de liaison, aux corrections suivantes près :

Consommations du stock : sur ce poste s'inscrit la valeur figurant au budget/compte de stock après déduction des consommations intérieures figurant au poste 602 précédent.

659.1.  Écart de réévaluation : report du montant inscrit au budget ou compte de stock, suivant dispositions de l'instruction de référence (annexe IV).

659.2.  Écart de prise en charge : écart résultant de la différence, pour les entrées en stock, entre prix d'achat et prix de nomenclature [cf. IM n^o 101, chap. III, § 2.2 b)].

2.5.1.3. Écart de facturation.

Un excédent ou déficit de facturation, dont les causes peuvent être diverses, est susceptible d'apparaître sur le compte de gestion. Il représente l'écart entre les charges et les produits du compte, et plus précisément entre les charges brutes* et la valeur externe* facturée. Son origine est à rechercher, mais réside le plus souvent dans les écarts entre achats mandatés et cessions facturées, que l'on retrouve en écart de trésorerie du compte de commerce (par le biais du découvert autorisé, reportable d'année en année). Il permet d'équilibrer le compte de gestion et le compte des facturations.

2.5.2. Les produits.

Les produits du service représentent l'ensemble de ses prestations, valorisées. Le compte de produits met en évidence :

2.5.2.1. Les différentes familles de bénéficiaires.

Les forces, c'est-à-dire organismes en comptes organiques.

Les services, c'est-à-dire organismes en comptes de gestion.

Les parties prenantes hors défense, administrations extérieures au département ou organismes de droit privé.

La base pétrolière interarmées, seul organisme du SEA en compte organique.

2.5.2.2. Les différentes catégories de prestations.

706.  Prestations de service, directement imputables : soutien logistique des unités en manœuvre, conseil technique du commandement, visites de surveillance technique dans les formations, assistance technique des unités, études spécifiques, réalisations de travaux d'infrastructure pétrolière…

707.  Délivrance de marchandises approvisionnées par le service.

707.31.  Cessions sur stocks militaires : ce sont les cessions de produits pétroliers approvisionnés, stockés et/ou distribués par le SEA. Le transport de distribution peut éventuellement être sous-traité à des entreprises ;

707.32.  Cessions sur stocks civils : ce sont les cessions de produits pétroliers assurées directement par des compagnies pétrolières en exécution de marchés passés par le SEA au profit de certaines parties prenantes. Il s'agit essentiellement de mises-bord sur des aérodromes civils ou dans des stations-service. Les volumes concernés ne sont pas pris en comptabilité de stock du service ; la valeur apportée par le service réside dans le traitement administratif des marchés et des facturations.

707.33.  Constitutions de stocks réservés* des forces : ce poste retrace les variations au cours de l'exercice des stocks appartenant aux armées et entretenus par le service.

708.  Produits des activités annexes.

708.1.  Interventions sur matériels extérieurs des forces : il s'agit principalement des réalisations et de soutien de matériels pétroliers au profit des armées (matériels « essence-terre » ou spécifiques « air », financés sur crédits titre III et titre V délégués) ; s'y ajoute la part de valeur apportée par le SEA (gestion, entretien, interventions, contrôle technique…).

708.3.  Entretien des stocks réservés : frais de stockage, dans les capacités du service, louées ou sous convention, et frais induits par l'entretien qualitatif des stocks réservés appartenant aux armées.

708.4.  Mise à disposition de personnel : montant des RCS (en coûts complets hors frais d'administration) du personnel placé pour emploi auprès de divers organismes du département dans des postes sans lien direct avec l'activité pétrolière.

708.5.  Formation : activité d'instruction de spécialité pétrolière, dispensée au sein de la BPIA (stages nationaux) ou dans tout autre organisme du service (stages locaux) au personnel des armées.

708.6.  Divers : activités annexes exercées dans un cadre général de défense (préparation de la mobilisation, opérations extérieures…).

77.  Produits exceptionnels.

771.  Acquisitions de terrains : contrepartie du poste 67 « Charges exceptionnelles ».

772.  Annuité d'investissement : autre produit exceptionnel, retraçant les coûts liés au remplacement de l'équipement militaire en dotation ou en réserve (cf. IM n^o 201, chap. Ier, § 1.1).

773.  Compte organique BPIA : les dépenses imputables à ce compte organique apparaissent en « produits » isolés, puisque ne pouvant être ventilées ni dans la marge d'intervention* sur cessions ni dans les prestations annexes imputées aux armées dans les indivis de leurs comptes organiques. Elles ne représentent pas l'intégralité des ressources absorbées par la BPIA : la valeur des soutiens fournis au service pour son activité de cession (transport, participation à la distribution…) est intégrée dans la marge d'intervention sur cession*, celle des soutiens apportés aux forces est incorporée aux comptes 706.4, 708.5 et 708.6 précédents pour imputation aux comptes organiques des bénéficiaires.

2.5.2.3. La distinction entre valeur apportée* et valeur externe*.

La valeur apportée* constitue la contrepartie des charges propres*, alors que la valeur externe* représente la charge d'acquisition des produits pétroliers cédés et constitue la contrepartie des charges brutes*.

2.6. Le budget ou compte des facturations.

Ce document, présenté en annexe VI, met en regard les produits du budget/compte de gestion, et les facturations prévues (budget), ou réalisées (compte) au cours de la gestion.

Les prestations du service sont en effet facturées à leurs bénéficiaires de différentes façons :

• facturation interne : correspond à un virement effectué d'une section du budget de la défense sur le compte de commerce, où ce montant est pris en recettes ;

• facturation externe : correspond également à une recette du compte de commerce, mais en provenance d'un budget autre que celui de la défense, ou même d'un organisme de droit privé ;

• imputation* : correspond à une imputation comptable dans le cadre de la base de données de gestion, et n'entraîne donc aucun mouvement financier réel. Les prestations concernées ont toutefois été financées sur des crédits alloués à la défense (figurant en ressources budgétaires du service ou « en nature » au budget/compte de liaison).

Les montants correspondant à ces facturations sont à intégrer dans les comptes de gestion (prestations délivrées à titre gratuit aux « services », prises en ressources en nature) et dans les comptes organiques des forces.

Les documents présentés en annexes VI.1, VI.2 et VI.3 constituent des détails du précédent, et mettent en évidence la répartition des cessions et des prestations hors cessions par famille de parties prenantes, ainsi que les marges* et taux d'intervention* associés.

On notera que l'écart de facturation prévu au paragraphe II du chapitre VI de l'instruction n^o 101 ne figure pas au compte des facturations puisque ce dernier est présenté en équilibre (voir 12.1.3 précédent).

3. Élaboration du budget de gestion.

3.1. Détermination des ressources.

Les besoins du service pour l'exercice à venir découlent des missions générales permanentes et de l'activité prévue. Ces besoins sont couverts par la mise en place de ressources de natures et d'origines diverses, qu'il convient de recenser lors de l'élaboration du budget de gestion. À ce moment, les ressources budgétaires et financières du service pour l'exercice à venir sont pour la plupart connues : il s'agit des éléments du projet de loi de finances (fascicules budgétaires bleus) : crédits « prévisionnels » pour les ressources budgétaires, recettes prévisionnelles du compte de commerce pour les ressources financières.

Les délégations de crédits accordées au service sont également connues puisque prises en compte par les gouverneurs de crédits concernés pour l'élaboration de leur propre budget.

Les ressources en nature doivent par contre être évaluées, en fonction des dernières constatations réalisées, des taux d'augmentation prévus et des taux d'intervention usuels des services auxquels le SEA fait appel.

Les montants des reports de crédits de paiement doivent également être estimés puisque la gestion courante n'est pas close. Ils peuvent l'être en fonction des prévisions de mandatements à intervenir entre la date d'élaboration du budget de gestion et la fin de la gestion courante, aux aléas d'exécution de fin de gestion près.

En dehors des reports de crédits, les ressources prévues découlent :

• pour le titre III, des services votés, corrigés des mesures nouvelles proposées pour le service et acceptées ;

• pour le titre V, des prévisions de ressources établies au titre de la loi et du référentiel de programmation ;

• pour les recettes du compte de commerce, des prévisions de crédits alloués aux armées pour leurs consommations de produits pétroliers.

Les mesures nouvelles sur titre III sont établies en fonction des objectifs fixés relatifs :

• aux coûts de fonctionnement du service, donc au vu des résultats analytiques des exercices antérieurs ;

• aux volumes de prestations devant être fournies.

Les montants inscrits en loi de programmation sont calculés à partir des besoins d'investissement du service, issus du travail de planification : programmation à moyen terme, schéma directeur à long terme.

3.2. Détermination des stocks.

Le stock outil du service (compte de commerce) devant, en principe, être maintenu à un niveau constant, les stocks initial et final sont égaux en volume. En effet, une augmentation des stocks réservés* des armées entraînera, à activité égale, un accroissement des cessions (sorties du stock) compensé par celui des achats (entrées en stock). Ces cessions d'un genre particulier sont mises en évidence au sein du budget de gestion.

Il s'agira donc d'abord, pour obtenir la valeur du stock initial, d'évaluer le niveau du stock outil à la fin de l'exercice courant (n - 1) (car, si le niveau moyen doit être maintenu constant, il fluctue, dans la réalité, en fonction des aléas de l'exploitation), et de le valoriser aux prix de nomenclature* prévus, qui ne seront fixés en réalité qu'en fin d'exercice.

À défaut de prévision plus précise, les prix de nomenclature de l'exercice (n) seront supposés égaux aux précédents. La valeur du stock final sera donc égale à celle du stock initial.

Les quantités et les prix étant identiques, les valeurs des entrées en stock et des sorties du stock seront les mêmes.

Le budget de stock se présente donc sous une forme entièrement symétrique.

3.3. Détermination des investissements.

Les dépenses prévisionnelles d'investissement sont déterminées au budget de liaison (comptes 605.1 et 605.2), à partir des ressources prévues et des estimations de reports de crédits sur la gestion suivante (n + 1).

Cette dernière opération consiste, pour le service, à se fixer un objectif en matière de réalisation effective des projets d'investissement engagés puisque des taux de réalisation, par projet, dépendent les taux de reports globaux.

L'objectif est fixé en fonction du volume des investissements à réaliser, des capacités techniques et administratives du service, des délais et aléas qui peuvent lui être imposés par des organismes extérieurs (dont les services constructeurs délégataires), les industriels, fournisseurs et prestataires, et aussi des taux de reports constatés des années antérieures.

Le montant des amortissements prévus, à prendre en charges du budget de gestion (postes 68.1121 et 68.1122), est déterminé en fonction de l'existence et du montant :

• d'amortissements à prévoir pour des dépenses réalisées au cours d'exercices antérieurs (restes à amortir en début d'exercice) ;

• de la règle d'amortissement adoptée pour les dépenses prévues de l'exercice concerné.

3.4. Détermination des charges.

Les charges de la gestion sont déterminées par les dépenses prévues, elles-mêmes issues des ressources et reclassées suivant la norme du plan comptable général (« Emplois » du budget de liaison), et les amortissements décidés (budgets d'équipement et d'infrastructure).

En particulier, les charges brutes* sont établies à partir des dépenses brutes du budget de liaison, qui correspondent aux dépenses prévisionnelles du compte de commerce (nettes du remboursement des avances forfaitaires aux fournisseurs).

Dans les charges propres* (comptes 60 et 61 et éventuellement 68.112) doivent être incorporés :

• le montant du remboursement au budget de la défense du compte de commerce, prévu en dépenses de ce dernier (cf. 8.2.2 );

• le montant estimatif de la valeur apportée par les services auxquels le SEA fait appel (prestations* servies par des organismes en compte de gestion) et des soutiens* reçus à titre gratuit d'organismes en compte organique, et dans les ressources en nature également ;

• le montant des RCS du personnel civil et militaire mis à la disposition du service.

Parallèlement au processus logique, qui vient d'être décrit, de détermination des charges, il sera utile de procéder périodiquement, par simulation sur le système informatisé de comptabilité analytique, à la reconstitution directe des charges par nature en fonction des objectifs : prestations prévisionnelles en volumes (prévisions de consommations) et en valeur (marges d'intervention et prix de cessions préétablis). Cette opération permettra d'évaluer, dans le cadre du contrôle de gestion, la rationalité de l'allocation des ressources.

3.5. Détermination des produits.

Les volumes des prestations prévues correspondent :

• aux volumes des cessions prévisionnelles prises en compte lors de l'élaboration du compte de commerce, pour ce qui est des cessions de produits ;

• aux volumes d'activité estimés pour les prestations hors cessions* ;

• aux ressources consacrées à l'augmentation du patrimoine (acquisition de terrains, annuité d'investissement pour le remplacement de l'équipement militaire opérationnel) ;

• au fonctionnement de la BPIA (« budget organique »).

Les cessions sont valorisées aux tarifs prévisionnels, les prestations hors cessions* en coûts standards issus de la comptabilité analytique.

Ces dernières regroupent des prestations directement imputables aux parties prenantes, comme le soutien pétrolier des forces en manœuvres, le coût d'entretien des stocks réservés, et des prestations générales : réalisation et entretien de matériels pétroliers, préparation à la mobilisation, soutien des opérations extérieures. Après valorisation, l'ensemble des prestations est réimputé par grande partie prenante (imputation pour les parties prenantes défense, facturation externe pour les parties prenantes hors défense). Leur volume reste relativement constant d'une gestion à l'autre, à l'exception des volumes des stocks réservés* à entretenir, et du volume du soutien des opérations extérieures, susceptibles de varier dans des proportions significatives.

La valeur externe* des produits s'obtient en déduisant des facturations prévisionnelles la part de valeur apportée* facturée, correspondant aux remboursements au budget défense effectués en provenance du compte de commerce (produits des différentiels de tarification : cf. 8.2.2).

La valeur apportée* est déterminée par ajustements successifs des résultats analytiques constatés au cours du dernier exercice réalisé (marges d'intervention unitaires par prestation), sur la base des volumes prévus, jusqu'à obtention de l'équilibre avec les charges propres*. Sont obtenues ainsi les nouvelles marges d'intervention* préétablies, valables pour l'exercice à venir.

Afin de permettre d'équilibrer globalement la chaîne « ressources — charges — produits », figure également dans les produits le montant total des charges nettes (hors soutiens fournis) absorbées par la BPIA, seul organisme du SEA en compte organique.

4. Élaboration du compte de gestion.

4.1. Détermination des ressources.

Les ressources budgétaires correspondent aux crédits ouverts au cours de la gestion (crédits votés nets de rentrées de cessions et modifications en cours de gestion). Ils figurent sur la situation de l'ordonnancement diffusée sous timbre de la DSF.

Les ressources financières du compte de commerce sont les recettes, constatées par l'agent comptable, se rapportant à la gestion (titres de paiement recouvrés). Elles figurent au compte financier de fin d'exercice du compte de commerce.

Les ressources en nature sont, en ce qui concerne les RCS du personnel militaire, les montants communiqués par les commissariats concernés ; pour les RCS des personnels civils, les montants mandatés par l'établissement administratif et technique du service des essences des armées (EATSEA), ordonnateur secondaire sur ces crédits gérés par la direction de la fonction militaire et du personnel civil. Par ailleurs, le montant des prestations* et soutiens* reçus à titre gratuit est intégré en valeur exacte s'il a pu être communiqué à temps par les organismes fournisseurs, ou à défaut en valeur estimée par extrapolation des résultats des exercices antérieurs.

Le montant des reports de crédits de la gestion précédente est connu.

4.2. Détermination des stocks.

Les différents volumes (stock final, entrées, sorties) sont connus, et évalués aux prix de nomenclature de l'exercice, qui sont les derniers coûts d'acquisition. Le stock initial est le stock final de l'exercice précédent, au prix de nomenclature de l'exercice précédent (cf. IM n^o 101, annexe IV). Un écart de réévaluation traduit donc une augmentation des prix de nomenclature entre les exercices (n — 1) et (n), appliquée au volume du stock initial de l'année (n). Cet écart est inscrit en ressources ou emplois selon qu'il s'agit, respectivement, d'une réévaluation ou d'une dévaluation (poste 659.1).

L'écart entre la valeur des entrées en stock et le montant réel des dépenses d'achat, ou écart sur prise en charge, est porté au compte de gestion (poste 659.2).

4.3. Détermination des investissements.

Les dépenses d'investissement (postes 68.1121 et 22 du compte de gestion) sont les montants des mandatements réalisés au cours de la gestion sur titre V, portés sur la situation de l'ordonnancement éditée par la DSF, abondés de la valeur apportée par les services en compte de gestion ; par convention et pour mise en évidence, celle-ci est comptabilisée dans la colonne « titre III » du compte de liaison détaillé.

En sont exclues les dépenses non amortissables ou exceptionnelles financées sur titre V qui figurent :

• avec les achats (rubrique 605), pour les munitions d'exercice consommées par la BPIA, les pièces de rechange facturées par la DCMAT pour le soutien des matériels de la base ;

• avec les charges de personnel (rubrique 64), pour l'habillement du personnel militaire de la BPIA ;

• dans les charges exceptionnelles (rubrique 67) pour les acquisitions de terrains.

L'addition de ces dépenses et des reports constatés en fin de gestion doit permettre de retrouver le montant des ressources préalablement déterminé.

Les amortissements à incorporer en charges du compte de gestion (rubrique 68.112 : dotation aux amortissements) se déduisent des dépenses amortissables constatées (cf. 12.1.1) et des amortissements éventuels décidés antérieurement ou sur ces mêmes dépenses (comptes d'équipement et d'infrastructure).

Les investissements du service sont retracés au fur et à mesure de leur constatation dans la comptabilité analytique (tableau de suivi des investissements). La saisie correspondante est effectuée par l'EATSEA. Ce fichier incorpore toutes les charges supportées, en les répartissant en fonction de leur destination. En fin de gestion, il est soldé par l'incorporation dans le système analytique au niveau central des charges considérées comme amortissables dans l'année ; celles-ci entrent alors soit dans le calcul des marges d'intervention et de la valeur apportée, soit dans les produits exceptionnels.

4.4. Détermination des charges.

Les charges sont suivies en continu au cours de la gestion au moyen :

• de la situation de l'ordonnancement DSF pour les mandatements sur crédits gérés par le service ;

• du système informatique SITISE (sous-projet GBF) pour les mandatements effectués par les ordonnateurs secondaires appartenant au SEA ; les charges sont alors reclassées suivant la nomenclature du plan comptable général ;

• des situations financières périodiques des ordonnateurs secondaires extérieurs au SEA ;

• enfin, de la comptabilité analytique, dont les coûts sont reclassés sur des comptes de charges réfléchis.

Le parallélisme des formes existant entre les données budgétaires issues du reclassement opéré par gestion budgétaire et financière (GBF) et les paramètres issus de la comptabilité analytique (comptes réfléchis) permet l'identification des différents écarts et la mise en évidence des charges incorporées dans la comptabilité analytique d'exploitation (CAE) et non dans GBF, et réciproquement.

En fin d'exercice, les charges du compte de gestion doivent correspondre, hors valeur des prestations* et soutiens* reçus à titre gratuit et aux amortissements et variations du stock près, aux dépenses constatées (mandatement affectés par les ordonnateurs internes ou externes au service plus atténuations de dépenses).

4.5. Détermination des produits.

4.5.1. Produits des cessions, ventes.

Cette opération est effectuée mensuellement à partir des applications informatiques SITISE et CAE.

La comptabilité analytique d'exploitation élabore chaque mois les marges d'intervention* unitaires par famille de produits et mode de distribution. Ces marges valorisent l'activité de cession de produits pétroliers.

La détermination des prix moyens d'achat des produits pétroliers approvisionnés par le service est effectuée au niveau central. Ils sont déterminés à la liquidation des factures au niveau des ordonnateurs secondaires. Majorés ensuite des droits et taxes de douane acquittés lors de la mise à la consommation, ainsi que de certains frais annexes dont les frais de transport massif, ces prix servent de base à la tarification et de prix d'inventaire mensuels.

L'application SITISE/EXC fournit les volumes cédés aux parties prenantes par mode de cession.

Le rapprochement des marges d'intervention, des prix d'inventaire et des volumes cédés aux parties prenantes est réalisé par la comptabilité analytique dans le cadre des traitements centraux de calcul des coûts de revient. Cette opération permet la valorisation de la partie « Délivrance de marchandises approvisionnées par le service » dans la colonne « Produits » du compte de gestion.

4.5.2. Produits des activités de service et annexes.

En ce qui concerne la réalisation des prestations hors cessions, le système analytique permet une évaluation progressive des niveaux de charges enregistrées de manière automatique par cumul des données constatées au long de la gestion.

La détermination de leur coût de revient ne nécessite aucun traitement de calcul intermédiaire à l'exception du coût analytique d'entretien des stocks réservés* (au prorata des volumes stockés).

4.5.3. Produits exceptionnels.

Les consommations de charges nettes (hors valeurs des soutiens* fournis aux forces et au service pour son activité de cession) par la BPIA sont isolées (compte 773), pour imputation dans son compte organique.

Elles n'intègrent pas l'annuité d'investissement pour le remplacement des équipements militaires (matériels de dotation des unités mises sur pied par la BPIA à la montée en puissance et autres matériels pétroliers opérationnels), qui apparaît séparée dans le compte 772.

Enfin, le compte 771 retrace les acquisitions immobilières (valeur nette, abondée de la valeur apportée par le service du génie).

En définitive, la valeur externe* correspond aux facturations, déduction faite des différentiels remboursés au budget général ; la valeur apportée*, déterminée analytiquement, constitue la contrepartie des charges propres.

4.6. Analyse des écarts.

La comparaison, effectuée le plus fréquemment possible, entre données prévisionnelles (budget) et données constatées (compte), fait apparaître deux grands types d'écarts :

• entre les prévisions et les réalisations ;

• entre charges et produits du compte de gestion.

Les écarts entre prévisions et réalisations peuvent porter soit sur les charges, soit sur les produits.

La simulation analytique permet de distinguer, en ce qui concerne les produits, les écarts sur quantités et les écarts sur prix (coût de revient). Les écarts sur coûts de revient peuvent ensuite être décomposés en écarts sur prix d'inventaire ou sur marge d'intervention.

L'écart entre charges et produits du compte de gestion, qui constitue un excédent ou déficit d'exploitation, peut avoir des causes multiples. Son analyse ne peut être menée qu'avec celle du compte financier du compte de commerce.

En tout état de cause, l'analyse des écarts n'est que l'un des moyens du contrôle de gestion, offert par la comptabilité de gestion. Il sera utilisé de façon complémentaire aux autres moyens que sont notamment le suivi des opérations financières et d'exploitation autorisé par les applications informatiques GBF et SITISE, et le suivi des coûts et indicateurs permis par la comptabilité analytique d'exploitation.