Présentation.

Cette instruction décrit les règles de TVA et de taxe sur les salaires applicables aux cercles et foyers militaires.

Nota. — Le taux de la TVA indiqué dans ce document a fait l'objet d'une modification. Se reporter à la loi n^o 95-858 du 28 juillet 1995 relevant de 18,60 p. 100 à 20,60 p. 100 le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 1er août 1995 (JO du 29 juillet 1995, p. 11286).

  1. 

Les cercles et les foyers dans les armées sont régis par le décret 81-732 du 29 juillet 1981 .

Selon l'article premier de ce décret, il s'agit d'organismes sans but lucratif, à caractère administratif et à vocation sociale et culturelle. Ils sont dotés de la personnalité morale et sont placés sous la tutelle du ministère de la défense.

Ils sont le caractère de personnes morales de droit public chargées de la gestion d'un service public administratif (CE, ASS 22 décembre 1989, req. n^o 86-113 « Cercle militaire mixte de la caserne Mortier » et CE 9e et 8e ss n^o 129272, 16 janvier 1995, « Foyer du soldat du 1er régiment d'artillerie de Montbéliard »).

1. Les foyers militaires.

  2. 

L'accès aux foyers est strictement réservé aux militaires du rang et aux appelés qui accomplissent leur service national.

Les foyers regroupent des activités sociales, culturelles et de loisirs organisées dans les garnisons ou à l'intérieur des unités, formations ou établissements similaires. Ils comprennent un ensemble de locaux destinés à l'accueil et aux loisirs, une salle de consommation et un comptoir de vente d'articles et d'effets d'usage personnel. Ils peuvent gérer des services de restauration et d'hébergement.

  3. 

Conformément aux dispositions de l'article 256 B du code général des impôts et compte tenu de leur mode de fonctionnement et de leurs conditions d'accès, les foyers militaires sont placés en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour l'activité de leurs services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif.

Ainsi, les foyers militaires ne doivent pas être soumis à la TVA au titre des opérations suivantes :

• mise à disposition d'installations sportives, bibliothèques, « ; »

• prestations d'hébergement ;

• réceptions et manifestations officielles.

  4. 

En revanche, les ventes à consommer sur place (bars, restauration) et les ventes de biens assurées par les foyers militaires aux militaires du rang sont en principe obligatoirement soumises à la TVA en application de l'article précité.

Toutefois, les opérations de restauration, l'exploitation de bars et buvettes ainsi que les livraisons de biens réalisées par les foyers militaires ne sont pas imposables à la TVA lorsque, eu égard tant à leur localisation qu'à l'affectation des militaires auxquels elles sont destinées, les foyers doivent être regardés comme répondant à une nécessité de service public (cf. jurisprudence du conseil d'Etat au paragraphe 1. ci-dessus).

En pratique, il s'agit des foyers militaires installés au sein d'une enceinte militaire et réservés aux seuls militaires du rang assignés durablement dans cette enceinte.

Ces dispositions ne sont donc pas susceptibles de s'appliquer aux foyers situés en ville, et ouverts à des personnes extérieures au ministère de la défense et notamment aux foyers-ville de la marine implantés dans les ports de Brest, Cherbourg, Lorient et Toulon régis par le décret du 29 mars 1985 (BOC, p. 3902) (A) modifié.

Ces organismes sont alors soumis aux règles de TVA exposées ci-dessous pour les cercles militaires.

2. Les cercles militaires.

2.1. Présentation.

  5. 

Les cercles ont pour objet de créer et d'organiser des activités sociales et culturelles au profit de leurs membres et des familles.

Ils peuvent assurer :

• des prestations de caractère social, éducatif, culturel, ou sportif telles que mise à disposition de salles d'études ou de réunions, bibliothèques, installations sportives… ;

• des prestations d'hébergement, de restauration et de consommation.

Leur accès est réglementé. Ils comprennent :

• — des membres de droit : militaires officiers, sous-officiers, personnels assimilés en activité de service ;

• — des membres adhérents. Il s'agit :

  • a).  Des officiers, sous-officiers ou officiers mariniers, des membres des catégories de personnel assimilé, lorsque ces personnes sont placées dans une situation autre que l'activité ou appartiennent au cadre de réserve ou sont admises à l'honorariat de leur grade.

  • b).  Des membres du personnel civil du ministère de la défense.

  • c).  Des conjoints survivants des officiers, sous-officiers ou officiers mariniers.

2.2. Les règles de TVA applicables.

2.2.1. Les prestations de caractère social, éducatif, culturel ou sportif.

  6. 

Les règles de TVA applicables à ces prestations doivent être déterminées au cas par cas, eu égard au risque de distorsion de concurrence que leur non-assujettissement à la TVA pourrait provoquer à l'égard d'entreprises privées exerçant des activités similaires.

Ce risque doit s'apprécier en fonction de la nature des prestations fournies, des bénéficiaires (membres ou tiers) et des moyens mis en œuvre (publicité, tarifs, …).

2.2.2. Les prestations d'hébergement.

  7. 

Certains cercles militaires fournissent des prestations d'hébergement.

Depuis le 1er janvier 1991, cette activité est exonérée de la TVA dès lors que les cercles militaires ne sont pas immatriculés au registre du commerce et des sociétés [CGI, art. 261 D, 4^o b)].

2.2.3. La restauration et les consommations.

  8. 1. 

La restauration.

Les opérations de restauration réalisées par les cercles militaires sont soumises à la TVA.

Toutefois, les cercles militaires peuvent bénéficier de l'exonération de TVA des cantines d'entreprises lorsque les conditions prévues par la documentation administrative 3 A 3182 sont satisfaites.

L'exonération porte sur les repas servis aux personnels militaires, en activité de service ou accomplissant leur service national, ainsi qu'aux membres du personnel civil du ministère de la défense.

Elle s'appliquent également aux boissons qui les accompagnent, s'il s'agit de boissons classées dans l'un des deux premiers groupes mentionnés par l'article L. 1 du code des débits de boissons.

Les cercles militaires peuvent fournir des repas à d'autres personnes et plus particulièrement à leurs autres membres adhérents sans perdre le bénéfice de l'exonération sous réserve que le nombre des repas servis à ces personnes n'excède pas 25 p. 100 du total. A défaut, l'ensemble des repas servis sont taxables au taux de 18,6 p. 100.

Les recettes correspondant aux repas servis aux autres membres adhérents, à des tiers ainsi que toutes les prestations qualifiées d'extra tels que repas de groupe, repas de famille, sont toujours soumises à la TVA au taux de 18,6 p. 100.

Les fournisseurs extérieurs qui livrent des repas à consommer sur place aux cercles militaires peuvent bénéficier du taux réduit de la TVA dans les conditions prévues aux articles 279 a bis du code général des impôts et 85 bis de son annexe III.

  9. 2. 

L'exploitation d'un bar.

L'exploitation de bars et buvettes constitue une activité obligatoirement taxable à la TVA.

2.2.4. Les réceptions et manifestations officielles.

  10. 

Les recettes correspondant aux réceptions et cérémonies officielles organisées par les hautes autorités civiles ou militaires du ministère de la défense sont placées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

2.2.5. Les autres livraisons de biens et services.

  11. 

Outre les opérations de restauration et les prestations de consommation visées ci-dessus, les cercles militaires doivent également soumettre à la TVA :

• toutes les livraisons de biens effectuées à titre onéreux ;

• ainsi que toutes les activités qui relèvent, par nature, du secteur concurrentiel telles que location de salles aménagées, exploitation d'un terrain de camping, d'un centre de plein air.

2.2.6. Les subventions.

Le régime de TVA applicable aux subventions versées aux cercles militaires suit celui décrit dans l'instruction 3/CA/94 du 22 septembre 1994 (n.i. BO, n.i. JO).

3. Droits à déduction.

  12. 

Les cercles militaires et, le cas échéant, les foyers militaires (cf. SECTION 1 in fine) sont des assujettis partiels à la TVA dès lors qu'ils réalisent concurremment des opérations situées hors du champ d'application de cet impôt et des opérations imposables ⁽¹⁾.

En conséquence, ils doivent, pour opérer la déduction de la TVA afférente à leurs dépenses, procéder préalablement à l'affectation de celles-ci à chacune de ces deux catégories d'opérations (CGI, annexe II, art. 207 bis).

A cet égard, les cercles et les foyers militaires doivent tenir une comptabilité qui permette de justifier l'affectation des biens ou services de l'ensemble des opérations qu'ils réalisent, y compris pour les activités situées hors du champ d'application de la TVA.

3.1. Dépenses affectées aux opérations situées hors du champ d'application de la TVA.

La TVA qui a grevé les biens et services utilisés exclusivement pour des opérations placées en dehors du champ d'application de la taxe n'est pas déductible.

3.2. Dépenses afférentes à des biens et services utilisés concurremment pour la réalisation d'opérations situées hors du champ d'application de la TVA et d'opérations imposables.

  13. 

La TVA qui se rapporte à ces dépenses n'est déductible qu'en proportion de l'utilisation des biens et services à des opérations imposables sous réserve de l'application des règles de droit commun.

En principe, cette proportion doit être déterminée dépense par dépense en fonction de leur propre utilisation.

Il est possible toutefois d'appliquer une clé de répartition commune à l'ensemble des dépenses concernées, à condition de pouvoir la justifier.

En tout état de cause, cette clé de répartition doit traduire la proportion d'utilisation des biens et services pour les besoins des activités assujetties et non assujetties à la TVA.

3.3. Dépenses affectées aux opérations placées dans le champ d'application de la TVA.

  14. 

Après avoir déterminé selon les modalités décrites ci-dessus la proportion des biens et services utilisés pour les besoins de la réalisation d'opérations imposables à la TVA, les cercles et les foyers militaires calculent le montant de la taxe ressortant de cette proportion qu'ils sont autorisés à déduire dans les conditions prévues aux articles 205 à 242 B de l'annexe II au code général des impôts.

Ainsi, les cercles et les foyers militaires doivent ériger en secteurs distincts, dans les conditions définies à l'article 213 de l'annexe précitée, les activités qu'ils exercent dès lors que celles-ci ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA.

Les opérations réalisées dans chaque secteur sont comptabilisées distinctement, et la déduction de la TVA grevant les dépenses supportées par ces organismes dans le cadre de leurs activités s'apprécie à raison des règles habituellement applicables aux redevables placés dans une telle situation (DB 3 D-1622 n^os 21 et suivants).

Il y a lieu en particulier d'affecter les biens d'investissement à chacune des activités exercées par les cercles et foyers militaires.

La TVA afférente aux biens et services communs à l'ensemble des activités imposables des cercles et foyers militaires est déductible par application de la règle du prorata (CGI, annexe II, art. 212).

Il est précisé que les règles de droit à déduction applicables aux assujettis partiels à la TVA sont commentées de manière détaillée dans une instruction du 8 septembre 1994 parue au bulletin officiel des impôts (numéro spécial 3 CA 94, n^os 78 et suivants) à laquelle il convient de se reporter en tant que de besoin.

Ces dispositions entrent en vigueur à compter du premier jour du mois qui suit la publication de la présente instruction. Elles n'entraîneront ni rappel, ni restitution.

4. Situation des cercles et foyers militaires au regard de la taxe sur les salaires.

  15. 

Compte tenu qu'ils sont soumis à des règles différentes en matière de TVA, il convient, pour apprécier leur situation au regard de la taxe sur les salaires, de distinguer, d'une part, les foyers militaires installés au sein d'une enceinte militaire, d'autre part, les cercles militaires ainsi que les foyers situés en ville, notamment les foyers-ville de la marine, qui leur sont assimilés.

4.1. Les foyers militaires installés au sein d'une enceinte militaire.

  16. 

Les foyers militaires qui sont situés au sein d'une enceinte militaire et réservés aux seuls militaires du rang assignés durablement dans cette enceinte, réalisent des opérations qui, pour leur totalité, sont considérées comme étant situées hors du champ d'application de la TVA (cf. SECTION 1 supra).

Ces foyers militaires sont donc, conformément aux dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts, redevables de la taxe sur les salaires à raison de l'ensemble des rémunérations qu'ils versent à leur personnel.

Bien entendu, les rémunérations des personnels militaires (notamment appelés du contingent), mis à la disposition des foyers par l'autorité militaire et versées directement par l'Etat, sont exonérées en application du dernier alinéa du 1 de l'article 231 du CGI précité.

4.2. Les cercles militaires et les foyers militaires situés en ville.

  17. 

Les cercles, ainsi que les foyers situés en ville et ouverts à des personnes extérieures au ministère de la défense, notamment les foyers-ville de la marine implantés dans les ports de Brest, Cherbourg, Lorient et Toulon, réalisent des opérations placées hors du champ d'application de la TVA ainsi que des opérations situées dans le champ d'application de la TVA qui sont pour partie imposées et pour partie exonérées (cf. tableau en annexe à la présente instruction). Leur situation au regard de la taxe sur les salaires, en tant qu'assujettis partiels à la TVA, doit donc être réglée conformément à l'instruction 5/L/4/95 du 10 mars 1995 (n.i. BO, n.i. JO).

En particulier, dès lors qu'ils sont tenus d'ériger leurs activités en secteurs distincts pour l'exercice de leurs droits à déduction de TVA, les cercles et foyers militaires susmentionnés sont soumis à la taxe sur les salaires dans les conditions suivantes :

• les rémunérations versées au personnel affecté de manière permanente et exclusive à chacun des secteurs d'activités situés dans le champ d'application de la TVA sont soumises à la taxe sur les salaires à raison du complément à 100 du prorata de déduction de TVA du secteur concerné ;

• les rémunérations versées au personnel affecté de manière permanente et exclusive au secteur des activités situées hors du champ d'application de la TVA ⁽²⁾ sont intégralement soumises à la taxe sur les salaires ⁽³⁾ ;

• les rémunérations versées au personnel affecté de manière permanente et exclusive à l'un ou l'autre des secteurs précités sont soumises à la taxe sur les salaires en proportion du montant total de recettes et autres produits qui n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA et du total des recettes et autres produits réalisés par le cercle ou le foyer militaire.

Cela dit, les cercles et foyers militaires peuvent utiliser, s'il y ont intérêt, pour le calcul de la taxe sur les salaires dont ils sont redevables à raison de l'ensemble des rémunérations qu'ils versent, le pourcentage général d'assujettissement à cette taxe. Il s'agit du rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations, entre le total des recettes et autres produits qui n'a pas ouvert droit à déduction de TVA y compris par conséquent ceux correspondant à des opérations situées hors du champ d'application de la TVA et le total des recettes et autres produits qu'ils ont réalisés y compris, également, les opérations situées hors du champ d'application de la TVA (cf. BOI 5/L/4/95 précité, n^o 14).

Il est de nouveau rappelé que les rémunérations des personnels militaires, mis à la disposition des cercles et foyers par l'autorité militaire et versées directement par l'Etat, sont exonérées en application du dernier alinéa du 1 de l'article 231 du code général des impôts.

Date d'entrée en application.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux rémunérations versées à compter du premier jour du mois qui suit la date de publication de la présente instruction. Pour la taxe due au titre des rémunérations versées au cours de l'année 1995, il sera fait application, pour les cercles militaires et les foyers situés en ville, des règles prévues pour les entreprises devenant passibles de la TVA en cours d'activité (cf. DB 5/L/1421 n^o 27 et 5/L/1522 n^o 8).