INSTRUCTION N° 31512-22/DEF/DCCA/OP/1 portant définition et modalités de mise en œuvre de l'audit pour la surveillance de l'administration et la vérification des comptes des formations administratives de l'armée de l'air.
Du 06 novembre 1995NOR
Commentaire : Ce texte est abrogé par l'instruction n° 31512-22/DEF/DCCA/AG/ACG du 23 juin 2000 (BOC, p. 3211).
1. Généralités et définitions.
1.1. Objet de l'instruction.
La présente instruction a pour objet de définir les conditions et modalités de mise en œuvre de l'audit pour l'exercice de la vérification des comptes et de la surveillance de l'administration des formations administratives de l'armée de l'air par les commissaires de l'air.
Le terme de « formation administrative » tel qu'il est employé par les textes de référence recouvre à la fois les bases aériennes et les unités administratives placées sous l'autorité des commandements organiques et spécialisés ou des directions centrales de service. Par commodité, les expressions « base aérienne » et « formation administrative » seront indifféremment employées dans la présente instruction, sauf lorsque la distinction s'impose.
1.2. Vérification des comptes et surveillance des formations administratives.
2.1. Vérification des comptes.
La vérification des comptes a pour objet :
le contrôle de toutes les opérations comptables afin de s'assurer de leur réalité, de leur sincérité et de leur exactitude. La réalité des opérations comptables fait référence à la notion d'existence physique et de traduction fidèle de situations en données comptables chiffrées (réalité d'un procès-verbal d'inventaire ou de caisse…).
l'examen de la régularité des actes d'administration et de gestion des formations administratives afin de veiller à leur conformité aux dispositions législatives et réglementaires.
Le contrôle de la réalité des opérations doit permettre de s'assurer que toutes les transactions passées correspondent à leur réalité économique et pour le bon montant. La notion de sincérité des comptes fait référence à la bonne présentation des opérations comptables, compte tenu de leur nature et du type d'activité de l'organisme vérifié. L'exactitude s'entend de la justesse intrinsèque des comptes (exactitude arithmétique) ;
La vérification des comptes des formations administratives est confiée à des commissaires désignés par les directeurs du commissariat de l'air en région aérienne. Ils exercent cette responsabilité pour le compte du ministre.
Les travaux de vérification des comptes des bases aériennes sont formalisés par une « certification des comptes » pour une période correspondant à l'année civile.
2.2. Différents niveaux de surveillance de l'administration.
Le terme générique de surveillance de l'administration recouvre trois niveaux.
2.2.1. Surveillance interne.
La surveillance interne incombe aux chefs de moyens, commandants d'unité et chefs de service des bases aériennes. Elle vise à s'assurer :
que les opérations d'auto-contrôle au niveau des unités élémentaires sont effectuées ;
que les moyens mis en œuvre sont suffisants ;
que les actes d'administration sont efficients et conformes aux directives du commandement et à la réglementation.
Les modalités d'exercice de la surveillance interne sont définies dans l'instruction no 2400/DEF/EMAA/1/PERS/ADM du 28 septembre 1992 citée en référence.
2.2.2. Surveillance de l'administration intérieure.
La surveillance de l'administration intérieure est de la responsabilité du commandant de base. Elle consiste à juger de la régularité et de l'efficacité des actes d'administration, de la bonne tenue et de l'exactitude des comptes.
Elle est assurée, par ordre du commandant de base, dans tous les domaines ne relevant pas spécifiquement d'une autre autorité, par le commissaire de base. Ce dernier met en œuvre deux séries de contrôles :
le contrôle de gestion en ce qui concerne l'opportunité et l'efficacité des actes d'administration et de gestion des formations administratives de la base aérienne ;
le contrôle interne, pour la sincérité et la régularité des comptes et la protection du patrimoine.
Les travaux du commissaire de base au titre du contrôle ont pour but de s'assurer que les procédures, comptables et autres, définies par les textes réglementaires ou fixées par les autorités de commandement, sont correctement appliquées.
Le contrôle interne porte concrètement sur :
l'auto-contrôle des actes administratifs qu'effectuent les unités élémentaires ou les services ;
les contrôles mis en place dans le cadre de la surveillance interne.
Les modalités d'exercice du contrôle interne dans le cadre de la surveillance de l'administration intérieure sont définies dans l' instruction 31512-21 /DEF/DCCA/OP/1 du 10 avril 1995 citée en référence.
2.2.3. Surveillance administrative.
La surveillance administrative relève de la compétence des commandants organiques territoriaux et non territoriaux ainsi que des directeurs centraux de service. Ces autorités exercent la surveillance administrative soit personnellement, soit en d'élégant leur signature aux directeurs du commissariat en région aérienne.
La surveillance administrative consiste à examiner l'efficacité et l'opportunité des actes d'administration et de gestion des formations administratives ainsi que leur conformité aux directives du commandement.
1.3. Principaux concepts d'audit.
Les opérations de surveillance de l'administration et de vérification des comptes sont effectuées par application d'une méthode essentiellement fondée sur les techniques de l'audit.
3.1. Définition de l'audit.
D'une manière générale, l'audit peut être défini comme une revue des informations produites par une organisation en vue d'exprimer sur celles-ci une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité.
Ainsi, le caractère universel de la fonction d'audit conduit à s'intéresser à tout ce qui, dans les différentes activités d'une organisation, concourt à la sécurité des biens, à la protection du patrimoine, à l'efficacité accrue de la gestion.
L'audit va examiner parmi toutes les dispositions prises et dispositifs mis en place pour assurer un bon fonctionnement, quels sont les points de faiblesse, les dysfonctionnements, les insuffisances susceptibles de conduire à des erreurs, des pertes d'efficacité, des malversations…
Afin de remplir cette obligation de moyens qui lui est assignée, la démarche d'audit procède d'une méthode particulière qui vise à garantir la permanence et la pertinence de la surveillance de l'administration et de la vérification des comptes.
Cette démarche, qui se traduit par une certification des comptes, d'une part, par un avis émis sur les conditions d'administration et par des recommandations formulées pour corriger les insuffisances qui seraient observées, d'autre part, participe notamment :
d'une chaîne continue et intégrée de contrôles ;
de l'analyse préalable des risques par appréciation de la situation générale des formations et de l'efficacité de leurs procédures de contrôle interne ;
de l'analyse par cycles regroupant les services traitant un même flux d'informations ou appliquant des procédures identiques ;
d'une formalisation adéquate des contrôles effectués.
3.2. Chaîne continue de contrôles.
La caractéristique principale de la démarche d'audit consiste en la mise en place d'une chaîne continue et intégrée de contrôles dont les trois niveaux de surveillance (surveillance interne, surveillance de l'administration intérieure et surveillance administrative) d'une part, et la vérification des comptes d'autre part, constituent chacun un maillon essentiel.
Le principe de cette intégration consiste à utiliser, à chaque niveau de contrôle, les résultats des niveaux inférieurs.
A ce titre, les opérations de vérification des comptes s'appuient sur les résultats de la surveillance de l'administration intérieure qui, elle-même, doit intégrer ceux de la surveillance interne.
Le commissaire de base, unique garant du contrôle interne qui sous-tend la vérification des comptes, doit s'assurer de la réalité, de la validité et de l'efficacité des opérations d'auto-contrôle et de surveillance interne.
La vérification des comptes permet de collecter, de traiter et de synthétiser un certain nombre d'observations qui viennent fonder le jugement d'opportunité prononcé dans le cadre de la surveillance administrative telle que définie au paragraphe 2.2.3.
L'objectif d'une telle chaîne est d'accroître l'efficacité de la surveillance de l'administration et de la vérification des comptes en optimisant la remontée de l'information, en évitant une redondance des différents contrôles et en assurant une corrélation efficace entre les visites sur place et les vérifications sur pièces.
La continuité de cette chaîne nécessite une formalisation claire et précise des différentes opérations de surveillance à chacun des niveaux.
3.3. Analyse des risques.
L'analyse des risques, par appréciation de la situation générale des formations et de l'efficacité de leurs procédures de contrôle interne, est indispensable à toute mission d'audit.
En effet, l'impossibilité pratique de procéder à un contrôle exhaustif des opérations impose des choix qui conduisent à accepter des incertitudes et des risques résiduels. Or, la bonne gestion de ces risques suppose une évaluation préalable de l'environnement, de la qualité et de l'application effective des procédures de contrôle interne, ainsi que des risques intrinsèques à chaque poste comptable.
En fait, l'audit procède d'une approche sélective conduite par exceptions. Elle consiste, d'une part à accentuer les travaux de contrôles là où les risques apparaissent importants et, d'autre part à maîtriser, pour les atténuer, les risques résiduels au moyen de techniques et d'outils qui lui sont propres.
La nature et l'étendue des contrôles sont liées à l'analyse des risques propres aux services de la base.
Il s'agit, notamment, de déterminer pour chaque domaine comptable, en fonction de l'analyse des risques, des « seuils de signification » qui correspondent aux montants au-delà desquels toute opération comptable doit être vérifiée.
L'analyse des risques consiste principalement en :
une appréciation de l'environnement externe (survenance d'événements majeurs auxquels la base doit faire face, organisation de la base) ;
une appréciation des principales données issues du contrôle de gestion de la base (tableaux de bord, indicateurs, analyse de bilans) ;
une appréciation des risques internes (propres à chaque poste comptable) ;
une synthèse des informations historiques (fréquence des erreurs relevées les années passées, prise en compte et mise en application par la base des recommandations passées, comptes rendus des travaux du commissaire de base et de son bureau gestion et contrôle, synthèse de la vérification sur pièces) ;
une appréciation du résultat des travaux menés sur la base aérienne au titre du contrôle interne.
3.4. Analyse par cycles.
L'analyse par cycles consiste à identifier toutes les opérations d'une même chaîne et à s'assurer qu'il n'existe pas de points de faiblesse aux interfaces, c'est-à-dire aux points de liaison entre les différents cycles (information erronée ou perdue). Il s'agit donc de regrouper dans un cycle donné, les services traitant les mêmes flux de transactions et d'informations ou utilisant des procédures comptables identiques.
Les objectifs d'un découpage en quelques grands cycles sont :
d'obtenir une vue d'ensemble du fonctionnement des services ;
de mieux comprendre les flux de transactions en les appréhendant dans leur ensemble, donc de repérer leurs points de faiblesse éventuels, permettant ainsi une analyse plus fine des risques spécifiques ;
de simplifier la répartition du travail au sein de l'équipe d'audit, chaque membre traitant un ou plusieurs cycles.
3.5. Formalisation des contrôles.
La formalisation, selon des normes précisément établies, des contrôles menés par des auditeurs a pour objectif de leur conférer un caractère probant, opposable à tout tiers.
Les règles de formalisation et de documentation des travaux sont exposées aux articles 9 et 10 de la présente instruction.
2. Organisation et moyens en région parisienne.
2.1. Structure audit au sein des directions du commissariat en région aérienne.
La fonction audit est animée et coordonnée par le bureau audit de la division « audit-organisation ». Ce bureau spécialisé est en charge de missions fonctionnelles et de missions administratives.
4.1. Missions fonctionnelles.
4.1.1. Préparation des missions.
Le bureau audit prépare les missions sur place et les travaux sur pièces et en assure la coordination et le suivi. A ce titre il :
établit, en se référant aux dossiers permanents des bases aériennes 4.2, le plan d'audit régional prévoyant les opérations de surveillance sur pièces et sur place et soumet ce plan au directeur du commissariat en région aérienne ;
suit l'exécution des opérations de vérification sur pièces qui sont demandées au centre administratif et territorial de l'air (CATA) et éventuellement aux divisions de la direction du commissariat de l'air en région aérienne (DCA) ;
coordonne ces opérations avec les visites sur place ;
donne une première orientation aux « programmes de travail standards » Article 8 en les adaptant au cas de chacune des bases inscrites au plan d'audit en intégrant les résultats qui lui sont transmis.
Le chef de la division « audit-organisation » (ou l'un des commissaires de cette division) prépare l'analyse des risques généraux qui permet au chef de mission de préciser les opérations à effectuer dans le cadre de la mission d'audit.
4.1.2. Respect des normes et formation du personnel.
Le bureau audit veille au respect des « normes d'audit » Article 8 et assure le contrôle de la qualité des procédures mises en œuvre par les équipes d'audit afin d'en garantir l'homogénéité et la fiabilité.
Enfin, il participe à la formation du personnel assurant les missions et travaux d'audit ainsi qu'à l'information du personnel des bases aériennes sur l'évolution des techniques et des procédures.
4.2. Missions administratives : tenue des dossiers permanents.
Le bureau audit tient à jour les dossiers permanents des bases, tels que définis à l'article 10 de la présente instruction.
4.3. Vérification sur pièces.
Les opérations de vérification sur pièces sont principalement assurées par le CATA. Le directeur du CATA établit, conformément aux directives éditées par la direction centrale du commissariat de l'air (DCCA), des rapports recensant les actions de vérification sur pièces effectuées. Ces rapports font apparaître la nature, l'étendue et les résultats des opérations de vérification.
Les résultats des opérations de vérification sur pièces sont transmis sous forme synthétique par le directeur du CATA à la direction locale dont il relève. La forme et la périodicité de ces comptes rendus sont arrêtés par le directeur du commissariat en région aérienne.
Ces contrôles viennent compléter et préciser les travaux effectués dans le cadre de la préparation des missions et des différents dossiers Article 10.
2.2. Personnel.
5.1. Généralités.
Le bureau audit, structure permanente, fait appel au personnel de toutes les divisions spécialisées de la DCA, au personnel du CATA et, plus généralement, à tout commissaire du service situé sur le ressort de la région aérienne.
Les missions sont effectuées sous la responsabilité d'un chef de mission. Il dispose :
d'un ou plusieurs collaborateurs, selon l'importance de la mission ;
d'assistants.
5.2. Chef de mission.
Un chef de mission d'audit, commissaire officier supérieur, est désigné nominativement par le directeur du commissariat en région aérienne.
Pour l'exercice de la vérification des comptes, le chef de mission est directement responsable devant le ministre chargé des armées. Il est l'unique signataire de l'acte de certification 14.2 et du rapport d'audit 14.3.
Pour l'exercice de la surveillance administrative, le chef de mission est responsable hiérarchiquement de la bonne exécution de la mission devant le directeur du commissariat de l'air en région aérienne. Il ne peut lui être consenti de délégation de signature. En effet, la signature du rapport de synthèse défini au paragraphe 14.4 de la présente instruction doit obligatoirement être apposée par le directeur du commissariat en région aérienne, délégataire exclusif de la surveillance administrative, ou, en cas d'absence ou d'empêchement, par le directeur adjoint.
Le chef de mission détermine le programme de travail pour la base considérée, qui est effectuée sous sa responsabilité. Il s'assure de sa stricte mise en œuvre par les membres de l'équipe. Seul, il peut décider, en fonction des informations qui lui sont rapportées par ces derniers, de modifier la nature et l'étendue des opérations de contrôle initialement programmées.
Le timbre humide officiel portant le nom du chef de mission est apposé à l'issue de la mission d'audit sur les documents comptables de synthèse et sur les documents pour lesquels cette formalité est exigée par la réglementation.
5.3. Collaborateurs.
Le premier collaborateur est choisi parmi les commissaires de la division audit.
Il assure la direction technique des opérations effectuées sur place et remplace le chef de mission lorsque celui-ci n'est pas présent sur la base auditée.
Il peut être aidé d'autres collaborateurs, choisis parmi les commissaires des autres divisions de la DCA ou d'organismes du service implantés sur le territoire de la région aérienne.
5.4. Assistants.
Ils sont choisis parmi les commissaires, officiers des bases, sous-officiers ou personnel civil de la direction locale ou des organismes du service du ressort de la région aérienne ayant des connaissances approfondies dans les différents secteurs ou fonctions vérifiés.
Sous la direction du chef de mission ou des collaborateurs, ils effectuent les opérations techniques de l'audit.
3. Modalités d'exercice au niveau régional.
3.1. Déroulement d'une mission d'audit.
6.1. Préparation de la mission.
La préparation de la mission d'audit couvre essentiellement :
l'analyse préalable des risques ;
l'analyse des résultats du contrôle interne ;
un examen analytique préliminaire des états financiers arrêtés en cours d'exercice ;
l'évaluation des besoins en personnel et la détermination du calendrier de déroulement de la mission.
La phase de préparation est formalisée par la rédaction d'une note d'orientation générale (NOG). Elle contribue par ailleurs à l'établissement du plan d'audit régional.
6.1.1. Analyse préalable des risques.
L'analyse préalable des risques débouche sur l'attribution de niveaux de risque attachés à chaque service ou poste comptable.
Cette distinction des services ou postes comptables en fonction des risques identifiés vise à adapter la nature et l'étendue des travaux de l'équipe d'audit. Ainsi, un service à risques faibles fera l'objet de travaux de contrôle comparativement allégés par rapport à un service à risques modérés ou forts.
6.1.2. Élaboration du plan d'audit régional.
Les observations faites lors des précédentes visites sur place, les résultats des opérations de vérification sur pièces et les conclusions de la phase d'analyse préalable des risques constituent les références qui permettent d'établir le plan d'audit annuel régional.
Ce plan prévoit une évaluation de :
la date et la durée des visites sur place ;
la nature et l'étendue des travaux à effectuer.
Ce programme général intègre également les orientations thématiques retenues par le directeur du commissariat en région aérienne ou demandées par l'autorité délégant l'exercice de la surveillance administrative. Dans ce cas, le chef de mission doit veiller à bien identifier, dans ses programmes de travail, ce type d'opérations qui relèvent de la surveillance administrative et non de la vérification des comptes.
Le programme annuel précise, outre le programme de travail, les moyens nécessaires à sa réalisation, en personnel (nombre et qualification) et en temps.
6.2. Visites d'intérim.
La nécessité de certifier les comptes des bases aériennes pour une période comptable précise, correspondant à l'année civile, rend indispensable la validation des flux et procédures comptables au cours de cette même période. Cette validation s'effectue au cours de la visite dite d'intérim.
Le but de la visite d'intérim est de valider :
l'appréciation du contrôle interne effectuée lors de la phase préparatoire au moyen d'une visite sur place ;
les programmes de travail établis lors de la préparation de la mission.
6.2.1. Visite sur place.
La visite d'intérim constitue la première visite sur place du chef de mission et/ou de l'équipe d'audit.
Elle doit commencer par une réunion d'ouverture regroupant les membres de l'équipe d'audit, le commandant de base et le commissaire de base.
Cette réunion a pour objet de rappeler les objectifs principaux de la mission, de présenter les différents membres de l'équipe et d'exposer le détail des interventions prévues. Le commissaire de base, tout au long de la mission, doit être l'interlocuteur privilégié du chef de mission.
La validation de l'appréciation préalable du contrôle interne s'effectue en procédant aux revues de procédures et test de conformité appropriés. Les résultats de cette analyse du contrôle interne peuvent conduire le chef de mission à redéfinir l'étendue des contrôles sur certains postes comptables par rapport à celle prévue dans la NOG.
6.2.2. Adaptation du programme de travail.
Le programme de travail initialement arrêté doit être adapté pour tenir compte des risques identifiés, le cas échéant, en cours de mission sur la base concernée. Il prendra également en considération tout événement justifiant des actions particulières (détournement mis au jour, lancement d'une procédure, insuffisance nouvelle en personnel…).
Cette adaptation effectuée durant la phase intérimaire, dite « analyse des risques en cours de mission », précise les niveaux de risques et assure le lien avec les programmes de travail définitifs.
Elle consiste à identifier :
les types d'erreurs possibles (erreurs de jugement, d'exécution, négligences, collusions et fraudes…) ;
les indicateurs de risque (problèmes récurrents, modification récente des procédures, litige en cours, complexité comptable…).
Les risques, tels qu'identifiés ou précisés à l'issue de la phase intérimaire, sont appelés « risques résiduels ». Il convient de sélectionner les contrôles à mettre en œuvre dans le programme de travail définitif afin de réduire ces risques à un niveau acceptable.
6.3. Visites de révision comptable.
Les contrôles destinés à réduire les risques résiduels portent sur les éléments constitutifs des comptes définitifs en fin de période comptable, qui feront l'objet de la certification par le chef de mission. Ils sont conduits lors des visites de révision comptable.
Les visites de révision comptable regroupent :
la visite pré-finale ;
la visite finale.
6.3.1. Visite pré-finale.
La visite pré-finale consiste à procéder à la vérification des soldes comptables dont la nature ou les spécificités de l'entité auditée font qu'ils ne sont pas a priori sujet à des variations importantes sur les derniers mois de la gestion.
Il s'agit, par exemple, des budgets consommés pour leur quasi-totalité avant la fin d'exercice ou bien des stocks « matériels » ou « restauration » si les procédures d'inventaire permanent de la base aérienne se sont montrées fiables à l'issue de la phase intérimaire.
La décision de planifier une visite pré-finale, ainsi que l'arrêté de son programme de travail, reviennent au chef de mission.
6.3.2. Visite finale.
La visite finale, qui se déroule nécessairement après l'arrêté définitif des comptes de la gestion concernée, a pour objectif de procéder à la vérification des soldes comptables selon le programme de travail définitif arrêté par le chef de mission.
A l'issue de la visite finale, le chef de mission doit avoir rassemblé suffisamment d'éléments probants pour se forger une opinion définitive sur les comptes de l'exercice audité.
La visite sur place se termine par une réunion de clôture présidée par le commandant de base et réunissant le commissaire de base, les différents responsables concernés et le chef de mission. Cette réunion a pour objet d'évoquer les problèmes rencontrés et surtout les solutions envisagées auprès de ces responsables. Son contenu sert de base à l'élaboration des rapports établis par le chef de mission.
6.4. Synthèse de la mission.
Une fois les travaux sur place terminés, le chef de mission procède à la synthèse de la mission en élaborant, en collaboration avec les membres de l'équipe d'audit, les différents rapports et actes obligatoires prévus à l'article 14, sur la base du compte-rendu de mission.
Le compte rendu de mission est un document de synthèse spécifiquement destiné au dossier d'audit, dont la rédaction incombe au collaborateur.
Son but est de recenser, avant l'élaboration des rapports et actes définitifs, qui sont publiés, tous les points, tant techniques (problèmes comptables ou erreurs significatives décelés au cours de la mission) que logistiques (obstacles rencontrés par l'équipe d'audit dans le bon déroulement de sa mission) qui viendront concourir à l'expression de l'opinion du chef de mission sur les comptes et la gestion.
Ce compte rendu, s'il fait partie intégrante des dossiers d'audit, n'est en revanche pas destiné à être publié.
3.2. Intégration dans la chaîne continue des travaux du commissaire de base.
7.1. Intégration dans la phase d'analyse des risques.
La phase d'analyse préalable des risques, qui aboutit à l'élaboration d'un programme de travail adapté, prend en considération les travaux de surveillance effectués par le bureau gestion et contrôle (BGC) du commissaire de base formalisés par les dossiers de contrôle interne.
Ceux-ci constituent, en effet, un élément essentiel d'appréciation permettant de porter un jugement sur la qualité des procédures d'exécution et de contrôle interne.
Le constat du non-respect de procédures de contrôle correspond à la mise à jour d'un point faible et doit se traduire, dans le programme de travail de l'équipe d'audit, par des actions visant à s'assurer de la mise en œuvre des procédures conformément aux instructions et règlements en vigueur.
Le constat de procédures de contrôle interne adaptées et effectivement appliquées pourra se traduire par un programme de contrôles allégé afin d'éviter une redondance inutile de ceux-ci.
7.2. Intégration dans la chaîne continue de contrôles.
Les travaux de contrôle interne du commissaire de base effectués au titre de la surveillance de l'administration intérieure représentent un maillon essentiel dans la chaîne continue de contrôles. En effet, ils constituent le niveau intermédiaire entre les opérations d'auto-contrôle et de surveillance interne effectuées sur la base aérienne d'une part, et les opérations de vérification des comptes d'autre part.
Le commissaire de base doit, par le biais d'un certain nombre d'opérations de contrôle formalisées et prédéterminées, procéder à la validation de l'auto-contrôle et de la surveillance interne. Il s'appuie, pour cela, sur les travaux effectués par le BGC.
Ces contrôles longs et répétitifs (inventaires physiques, inventaires de caisse, correspondance entre documents de situation et pièces justificatives…) que, seul le commissaire de base assisté par son BGC est en mesure de réaliser concrètement et efficacement, constituent une base indispensable de travail pour l'équipe d'audit régionale. En effet, grâce à cette intégration, l'équipe d'audit n'a plus à reconduire à l'identique des contrôles déjà effectués sur la base mais à :
vérifier la façon dont le commissaire de base et son BGC se sont acquittés de leur obligation de contrôle interne ;
effectuer des travaux complémentaires sur des zones sensibles ou insuffisamment couvertes par les travaux du commissaire de base.
4. Normes de travail et de rapports.
4.1. Généralités.
Les travaux d'audit et les rapports établis à l'issue de ces derniers doivent obéir aux règles fixées dans le mémento des « normes d'audit » diffusé par la direction centrale du commissariat de l'air.
Ce mémento constitue la référence professionnelle pour tout le personnel impliqué dans les missions d'audit. Il fixe l'ensemble des dispositions à observer dans ce cadre. Il contient, par ailleurs, des rappels sur les outils techniques de l'audit, les modèles d'imprimés composant les dossiers d'audit, ainsi qu'un aide-mémoire pour l'élaboration des programmes de travail, dit « programmes de travail standards ».
4.2. Formalisation des travaux.
Les travaux d'audit répondent à des normes de présentation et de standardisation qui fondent le principe de la chaîne continue de contrôles. Cette formalisation fournit la preuve des travaux accomplis au cours de l'audit et permet un suivi et un contrôle de l'avancement des travaux par le chef de mission.
Elle fait apparaître clairement les choix effectués et la justification du volume des travaux de contrôle.
En outre, elle facilite la compréhension des travaux par un tiers rompu aux techniques d'audit et donc l'exploitation des dossiers par d'autres auditeurs (contrôle qualité, changement de personnel au sein de l'équipe d'audit) ainsi que des comparaisons ou des agrégations de données.
9.1. Commissaire chef de mission.
En faisant respecter les règles de formalisation, le chef de mission doit pouvoir, à tout moment :
suivre l'exécution du programme de travail qu'il a défini ;
s'assurer de la qualité des contrôles mis en œuvre par les membres de l'équipe et de leur adaptation à l'entité faisant l'objet de l'audit ;
apprécier la qualité des procédures d'exécution et des travaux menés au titre du contrôle interne de la base.
9.2. Auditeurs.
Les membres de l'équipe d'audit doivent justifier, vis-à-vis de leurs supérieurs respectifs :
du respect des normes de travail ;
du suivi du programme de travail qui leur est assigné ;
des observations qu'ils formulent, notamment concernant les anomalies, erreurs ou écarts comptables relevés ;
des recommandations qu'ils proposent éventuellement.
Enfin, cette formalisation doit permettre aux membres de l'équipe d'audit d'intégrer les contrôles du BGC et les vérifications sur pièces du CATA à leurs propres travaux.
4.3. Documentation des travaux.
L'intégralité des travaux d'audit est consignée dans des dossiers d'audit qui se composent :
du dossier permanent de la base aérienne ;
d'un dossier de synthèse annuel ;
de dossiers de travail annuels.
10.1. Dossier permanent.
Le dossier permanent de la base aérienne constitue une synthèse des informations historiques et générales nécessaires à l'analyse des risques et à l'orientation à donner à la mission d'audit. Les informations générales sont actualisées régulièrement dans les conditions prévues au paragraphe 4.2.
10.2. Dossier de synthèse annuel.
Le dossier de synthèse annuel contient toutes les informations relatives à l'organisation, à la planification, au suivi et à la synthèse de la mission d'audit. Il regroupe notamment la NOG, ainsi que tous les travaux du chef de mission relatifs à l'analyse préalable des risques.
10.3. Dossiers de travail.
Les dossiers de travail sont composés des feuilles de travail et feuilles de synthèse rédigées par les auditeurs sur des feuilles préimprimés, ainsi que des photocopies de documents.
Les dossiers de travail doivent être documentés, c'est-à-dire contenir des photocopies ou récapitulatifs des états comptables à partir desquels les travaux de contrôle sont réalisés, ainsi que de tous les éléments probants nécessaires dans le cas où une difficulté ou une erreur est décelée.
D'une manière générale, les feuilles de travail doivent indiquer de manière précise les références et montants des documents contrôlés : numéro, date, ordre, objet et montant d'un chèque par exemple.
4.4. Archivage des dossiers.
Les dossiers permanents des bases aériennes doivent être conservés à la disposition des auditeurs, sans limite de durée, par la division « audit-organisation ».
Les dossiers de synthèse et les dossiers de travail sont archivés selon les règles suivantes :
Année en cours. | Conservés par les auditeurs en cours de mission et dans les locaux de la division «audit-organisation» en dehors de la mission. |
Année n - 1. | Idem. |
Année n - 2. | Conservés dans les locaux de la division «audit-organisation». |
Année n - 3 à n - 5. | Conservés en archives en région aérienne. |
Au-delà. | Destruction des dossiers. |
4.5. Délégation et supervision.
Le chef de mission confie l'exécution des contrôles au(x) collaborateur(s) puis aux assistants en fonction du degré de complexité de ces contrôles, du niveau et de l'expérience de chacun des membres de son équipe.
Il peut notamment leur confier l'exécution des revues de procédures et tests de conformité de la phase d'intérim, ainsi que la majorité des contrôles directs menés lors des visites pré-finales et finales ; mais il doit établir lui-même les documents tels que :
la NOG ;
les programmes de travail ;
les différents rapports et actes présentés à l'article 14.
Si le chef de mission délègue une partie des tâches, il ne reste pas moins responsable de leur qualité et doit procéder à une supervision permanente des travaux de son équipe.
Il doit pour cela recentrer en temps utile l'action de l'un des membres de l'équipe d'audit qui rencontrerait des problèmes, ou même modifier son approche et les programmes de travail lorsque cela s'avère nécessaire.
Les techniques de supervision sont triples ; il s'agit :
du suivi des programmes de travail qui servent de cadre à l'équipe et qui permettent au chef de mission de revoir, en temps réel, les travaux effectués ;
des points d'avancement oraux ;
de la revue des dossiers des membres de l'équipe.
Pour être probante, cette revue doit être formalisée par le paraphe du chef de mission et/ou du collaborateur sur les feuilles de travail et par l'établissement de notes de revues consignées dans le dossier de synthèse.
4.6. Information des autorités de la base aérienne.
Le commandant de base doit être tenu averti de chacune des visites sur place effectuées par tout ou partie de l'équipe d'audit.
Le chef de mission doit procéder à une restitution systématique de toute dysfonctionnement, erreur ou problème comptable significatif relevé lors de chaque visite.
4.7. Documents de synthèse du commissaire chef de mission.
Les documents de synthèse du chef de mission recouvrent :
le rapport d'étape, d'une part ;
l'acte de certification, le rapport d'audit et le rapport de synthèse, d'autre part.
Le rapport d'étape est établi au cours de la mission d'audit. Il permet d'informer les autorités de la base aérienne sur les résultats des premières visites sur place. Ce document doit être établi au plus tard le 31 décembre de l'exercice comptable faisant l'objet de l'audit.
La mission d'audit est finalement concrétisée par l'élaboration d'un acte de certification, d'un rapport d'audit, et d'un rapport de synthèse, assorti des recommandations qu'il appelle. Ces trois documents doivent être établis au plus tard le 30 juin de l'année suivant l'exercice comptable faisant l'objet de l'audit.
Le rapport d'étape, le rapport d'audit et le rapport de synthèse doivent faire référence de manière explicite et probante aux travaux effectués, ainsi qu'aux dossiers de travail. Ces documents doivent rappeler les objectifs de la mission ainsi que les analyses qui fondent les recommandations faites et qui auront été explicitées et confirmées lors de la réunion de clôture.
Le respect de ces principes garantit la production de rapports satisfaisant à l'obligation d'objectivité et permet de justifier les choix faits lors de la phase préliminaire de détermination du programme de travail.
14.1. Rapport d'étape.
Le rapport d'étape est un document présentant les conclusions du chef de mission d'audit à l'issue de la visite d'intérim et de la visite pré-finale.
Ce rapport recense tous les problèmes qui ont pu être décelés au cours des opérations d'audit des premières visites sur place (intérim et pré-finale) de l'ordre :
des procédures comptables ;
de jugements d'opportunité.
Les éléments indiqués dans le rapport d'étape n'ont pas le caractère de conclusions définitives de la mission d'audit et restent soumis à confirmation au cours de la visite finale. Le rapport d'étape est, en effet, destiné au commandant de base et au commissaire de base dans le but de leur permettre d'entreprendre d'éventuelles actions correctives avant la visite finale des auditeurs.
Le rapport d'étape est établi et signé par le chef de mission. Il est contresigné par le directeur du commissariat en région aérienne.
14.2. Acte de certification.
L'acte de certification est un document présentant les conclusions de la mission d'audit en matière de vérification des comptes. Il est adressé au ministre (directeur central du commissariat de l'air), au commandant de base et au commissaire de base.
L'acte de certification est établi et signé par le commissaire chef de mission, sur la base du rapport d'audit, dans les conditions prévues au paragraphe 5.2. Il est contresigné par le directeur du commissariat en région aérienne.
Il consiste en :
une certification pure et simple des comptes de la base ;
ou une certification avec réserve sur certains fascicules ou documents comptables agrégés. Les réserves émises ne doivent pas mettre gravement en cause la réalité, l'exactitude et la sincérité des comptes. Elles doivent être explicitées dans le rapport ;
ou enfin un refus de certification. Celui-ci fait suite à la découverte de malversations ou à la détection d'erreurs qui font apparaître que la comptabilité de la base est structurellement faussée ou ne peut être objectivement considérée comme sincère.
Dans ce dernier cas, le chef de mission établit un rapport spécial aux lieu et place du rapport d'audit. Celui-ci doit préciser la nature et l'étendue des réserves soulevées et indiquer les corrections et changements de méthode qui s'imposent. Une fois les redressements opérés, le chef de mission procède à la certification des comptes. Au cas où les irrégularités sont d'une particulière ampleur, les régularisations effectuées sont vérifiées à l'occasion d'une mission sur place.
14.3. Rapport d'audit.
Le rapport d'audit est un document technique détaillé et complet qui recense et analyse :
les chiffres clés des comptes annuels faisant l'objet de la certification ;
les erreurs ou problèmes de l'ordre de la régularité, de la sincérité des comptes ou de l'exactitude comptable décelés au cours des opérations d'audit ;
les points de faiblesse du contrôle interne rencontrés au cours des opérations de vérification des comptes.
Le rapport d'audit est établi et signé exclusivement par le chef de mission, responsable de la vérification des comptes devant le ministre, à partir des travaux et conclusions des membres de son équipe. Ce rapport, qui est adressé au commandant de base, constitue un document à caractère technique dont l'exploitation incombe au commissaire de base.
En cas de refus de certification, le rapport d'audit est remplacé par le rapport spécial (cf. § 14.2).
14.4. Rapport de synthèse.
Le rapport de synthèse est un document qui correspond spécifiquement et exclusivement aux attributions de surveillance administrative. Il reprend l'ensemble des problèmes rencontrés au cours des travaux d'audit dès lors qu'ils aboutissent à un avis ou jugement d'opportunité ou de conformité aux directives du commandement sur les actes d'administration et de gestion.
Lorsqu'il y a délégation de signature en matière de surveillance administrative, ce rapport, signé par le directeur du commissariat en région aérienne, est adressé au commandant de la base ayant fait l'objet d'un audit. Il est systématiquement transmis aux autorités délégantes.
Sur la base des faits relevés dans ce rapport, les commandements organiques territoriaux ou non territoriaux concernés peuvent demander un audit approfondi sur certains points particuliers au directeur du commissariat en région. Lorsqu'ont été relevées des erreurs de gestion d'une particulière gravité, il appartient au directeur local d'informer les autorités délégantes du contenu du rapport de synthèse avant transmission aux responsables des entités ou services ayant fait l'objet de l'audit.
4.8. Compte rendu semestriel de la direction locale.
Dans le cadre de la délégation de la surveillance administrative par les commandants organiques non territoriaux aux directeurs du commissariat en région aérienne, la division « audit-organisation » prépare semestriellement un compte rendu spécifique pour chaque autorité délégante.
Ce compte rendu semestriel doit synthétiser, pour chaque commandant organique et pour l'ensemble des bases aériennes situées sur le territoire de la région aérienne, les problèmes ou dysfonctionnements significatifs rencontrés au cours des opérations d'audit du semestre.
5. Le contrôle de l'audit.
5.1. Principes du contrôle de l'audit.
Comme précisé au paragraphe 2.1 de la présente instruction, la vérification des comptes des formations administratives est assurée par des commissaires désignés à cet effet qui, pour cette mission particulière, sont responsables devant le ministre chargé des armées.
Le respect de l'obligation de moyens, résultant de cette responsabilité des commissaires, est assuré par un contrôle des procédures d'audit mises en œuvre par les commissaires chefs de missions.
Ce contrôle s'effectue sous deux formes :
une revue administrative ;
une revue nominative.
5.2. Revue administrative.
La revue administrative est destinée à garantir :
la qualité des dossiers ;
la bonne application de la méthode d'audit.
Cette revue constitue un contrôle de forme au sens où les travaux portent sur les dossiers d'audit, en tant que présentation formalisée des travaux d'audit et de leurs conclusions. Elle est effectuée chaque année et porte sur un nombre prédéterminé de dossiers d'audit.
Elle est menée par référence à une grille d'évaluation de la qualité d'un dossier d'audit.
La revue administrative comporte deux volets :
une revue de qualité ;
un contrôle de bonne application de la méthode d'audit.
17.1. Revue de qualité.
La revue de qualité a un but essentiellement informatif et pédagogique. Elle procède d'une revue « tournante » des dossiers entre les directions du commissariat en région aérienne.
Chaque DCA transmet aux deux autres directions un dossier de son choix. La direction destinataire revoit le dossier qu'elle retourne à la direction émettrice, assorti de commentaires sur les procédures d'audit retracées dans le dossier.
Cette revue n'a pas valeur de contrôle. Elle doit permettre à chaque division « audit-organisation » de se tenir précisément et complètement informée des méthodes mises en œuvres et des éventuelles « avancées méthodologiques » adoptées au sein des deux autres directions.
Les DCA peuvent proposer à la DCCA d'intégrer aux « normes d'audit » certaines techniques ou méthodes employées par l'une d'entre elles et jugées particulièrement efficaces.
17.2. Contrôle de la bonne application de la méthode d'audit.
Ce contrôle, mené par la DCCA, consiste en :
un questionnaire annuel adressé aux DCA ;
une revue de dossiers choisis par la DCCA.
L'établissement, l'exploitation des réponses du questionnaire et la revue de dossiers sont assurés par le chef du bureau chargé de l'audit au sein de la DCCA, assisté des spécialistes de son choix et sous l'autorité du sous-directeur « organisation, personnel ».
La revue de dossiers porte sur la construction et la cohérence formelle des dossiers d'audit.
Sont ainsi examinées :
la qualité de l'application des règles de formalisation ;
la cohérence des conclusions par rapport aux travaux effectués et aux résultats obtenus par l'équipe d'audit ;
la claire justification des choix du chef de mission, notamment ceux relatifs à l'analyse des risques, telle que définie au paragraphe 3.3 de la présente instruction.
5.3. Revue normative.
La revue normative est mise en œuvre lorsque sont mis à jour, postérieurement à la certification des comptes, des erreurs graves, des fraudes ou des détournements significatifs non relevés par l'audit.
La revue normative est un contrôle mené sous la responsabilité du directeur central du commissariat de l'air sur les choix successifs, tels que formalisés et documentés dans les dossiers d'audit, qui ont conduit le commissaire chef de mission à la rédaction de l'acte de certification.
Elle constitue un contrôle de fond en ce qu'il vise à juger de la valeur des éléments probants ayant motivé la certification. Elle est ponctuelle en ce qu'elle ne porte que sur le dossier d'une seule base aérienne et sur une seule période comptable.
Cette revue peut donner lieu à une visite sur place, par l'équipe prévue au paragraphe 18.1, au sein de l'organisme ayant fait l'objet de l'audit.
La revue normative s'effectue dans le cadre de l'obligation de moyens qui est assignée au commissaire chef de mission, sa responsabilité devant le ministre pouvant être mise en cause.
Elle consiste à retracer, pas à pas, au moyen des dossiers d'audit toutes les étapes ayant mené à la certification des comptes, notamment :
l'analyse des risques ;
la revue du contrôle interne ;
le collationnement des éléments probants.
Ces contrôles doivent permettre de porter un jugement sur le bien-fondé des conclusions du chef de mission d'audit ayant permis la certification des comptes.
18.1. Mise en œuvre de la revue normative.
Elle est déclenchée par le directeur central dans deux cas :
lors de la révélation, fortuite ou non, postérieurement à la certification des comptes d'erreurs significatives ou de faits délictueux non détectés par l'audit ;
lorsqu'il l'estime nécessaire au vu des résultats d'une revue administrative ayant relevé une grave insuffisance des travaux effectués ou des techniques mises en œuvre.
Elle est menée par une équipe spécialement désignée par le directeur central.
L'équipe de revue remet ses conclusions au directeur central qui décide de l'opportunité de faire examiner le dossier par le comité de contrôle de l'audit (CCA).
18.2. Comité de contrôle de l'audit (CCA).
Le comité de contrôle de l'audit (CCA) a pour mission, sur convocation du directeur central du commissariat de l'air, d'instruire le dossier à partir des conclusions de la revue normative et de donner un avis technique motivé sur les travaux menés par un chef de mission d'audit et sur le bien-fondé de la certification des comptes accordée par celui-ci.
Le directeur central peut, à la demande du CCA, décider de convoquer le commissaire chef de mission devant cette assemblée.
Le CCA, présidé par le directeur adjoint du commissariat de l'air, rassemble :
le directeur du commissariat de l'air en région aérienne concerné ;
le sous-directeur « organisation, personnel » de la DCCA ;
un chef de quatrième division de l'une des DCA, désigné par le directeur central du commissariat de l'air ;
le chef du bureau chargé de l'audit au sein de la DCCA ;
tout spécialiste technique appelé en qualité d'expert par le directeur central du commissariat de l'air.
Sur la base de l'avis du CCA, le directeur central décide de la suite à donner en application de son pouvoir hiérarchique.
6. Dispositions particulières.
Les textes ci-après sont abrogés :
instruction provisoire no 30500/DEF/DCCA/3/8 du 29 mai 1978 ;
instruction provisoire no 31512-22/DEF/DCCA/OP/1 du 20 avril 1993.
Pour le ministre de la défense et par délégation :
Le commissaire général, directeur central du commissariat de l'air,
Lucien VINCENT.