PRÉAMBULE. Généralités.

La comptabilité analytique enregistre a posteriori des données économiques et financières et les traite de façon à calculer des coûts.

Elle permet le contrôle des conditions internes de l'exploitation du service des travaux immobiliers et maritimes (dénommé service dans la suite du texte) constitue un outil de gestion mis à la disposition des responsables aux différents niveaux.

Elle délivre en temps réel ou légèrement différé des informations nécessaires pour la prise de décision.

Elle a pour objet de retraiter les charges d'exploitation actuellement retracées dans le compte rendu de gestion du service, qu'il s'agisse de ressources budgétaires ou reçues en nature. De ce fait elle ne doit pas être confondue avec la comptabilité administrative rattachée à la seule nomenclature budgétaire.

La nature de la comptabilité analytique induit dans sa formalisation une part importante d'hypothèse lorsqu'il s'agit de procéder à la ventilation entre comptes de catégories de charges à caractère indivis. Cette particularité, sans exclure la rigueur, implique dans sa tenue un certain réalisme relativement affranchi de la précision rigoureuse de la comptabilité administrative.

Il est spécifié par ailleurs :

• que le service ne tient pas de comptabilité générale ;

• que ni la comptabilité administrative ni la comptabilité analytique ne sont tenues en partie double ; néanmoins il doit être possible de vérifier que l'intégralité des charges d'exploitation est reprise dans les retraitements analytiques, sauf convention contraire explicitement signalée.

Le vocabulaire spécialisé utilisé dans la présente instruction est issu pour l'essentiel de la terminologie annexée au plan comptable national de 1982 auquel il y a lieu de se référer préalablement pour une meilleure compréhension du texte.

1. Objet. objectifs. champ d'application.

1.1. Objet de l'instruction générale.

La présente instruction générale a pour objet :

• de définir les objectifs de la comptabilité analytique ;

• de fixer son champ d'application ;

• d'arrêter son organisation ;

• de préciser le contenu des principaux documents périodiques qui en sont issus.

Elle sera complétée par une circulaire d'application détaillée, par un guide d'emploi du système informatique correspondant et par une circulaire sur la présentation des comptes de gestion.

1.2. Objectifs de la comptabilité analytique.

Ils ont trait à la connaissance des coûts :

• des biens et prestations de toute nature délivrés par le service (les produits) ;

• du fonctionnement de ses entités organisationnelles ;

• de l'exercice de différentes activités internes.

Egalement, la comptabilité analytique permet :

• de connaître les temps consacrés à la production ;

• de déterminer le coût d'intervention des activités du service et d'imputer ses prestations à leurs bénéficiaires ;

• d'établir le compte de gestion annuel.

1.3. Champ d'application.

La présente instruction générale s'applique à l'ensemble des directions, et organismes qui composent le service. Chacun d'entre eux constitue une unité comptable.

Il s'agit :

• de la direction centrale des travaux immobiliers et maritimes (DCTIM) ;

• du service technique des travaux immobiliers et maritimes (STTIM) ;

• du service des marchés ;

• de l'école nationale des travaux maritimes (ENTM) ;

• des directions des travaux maritimes métropolitaines ;

• de la direction des travaux maritimes de Dakar ;

• de l'inspection des travaux maritimes.

Ce champ d'application peut être étendu à d'autres organismes sur décision particulière du directeur central des travaux immobiliers et maritimes.

2. Données traitées par la comptabilité analytique.

2.1. Les charges.

Pour l'exercice de ses attributions le service dispose de moyens humains, matériels et financiers dont les contreparties comptables sont les charges.

La comptabilité analytique classe et traite celles-ci en éléments de coûts.

Les charges se décomposent en deux catégories :

• les charges brutes qui correspondent aux seuls prix d'achat des biens et prestations contrôlées, valorisées et distribuées par le service. Elles sont directement affectées aux produits et autres éléments dont on recherche les coûts (éléments observés) ;

• les charges propres, relatives au fonctionnement du service et à la valorisation apportée sur les biens et prestations distribués.

Elles se subdivisent en deux catégories :

• charges propres directes qu'il est possible d'affecter aux produits et éléments observés sans calcul intermédiaire ;

• charges propres indirectes qui ne peuvent y être incorporées que par le biais de calculs intermédiaires.

Charges propres et charges brutes rattachent la comptabilité analytique à la comptabilité administrative, elles ne sont pas distinguées par le plan comptable national.

Les comptes de charges situés en amont de la comptabilité analytique opèrent des classements par nature selon une nomenclature fixée par circulaire, celle-ci définit également les charges propres de manière limitative.

Le traitement analytique conduit à reclasser les deux catégories de charges par destination afin de déterminer des coûts.

2.2. Les immobilisations.

Les locaux occupés par le service ayant, sauf exception, plus de vingt-cinq ans d'âge sont amortis. Les réparations et améliorations déconcentrées sont prises en compte immédiatement après leur réalisation.

Le matériel, dont le flux d'entrée et de sortie est régulier dans le temps, ne fait pas l'objet d'amortissements. Il est pris en compte, pour sa valeur d'achat, dès son entrée en service.

Les investissements importants, immobiliers ou mobiliers font l'objet d'un étalement dans le temps. Les conditions particulières de ces amortissements sont fixées par décision de la direction centrale des travaux immobiliers et maritimes (DETIM).

2.3. Les stocks.

Le service n'entretient pas de stocks, il dispose seulement d'un roulement de matériel et matériaux en approvisionnement destinés à être mis en œuvre au plus tard dans les mois qui en suivent l'acquisition.

Dès lors les achats, même provisoirement entreposés, sont en comptabilité analytique entièrement et immédiatement affectés aux comptes de coûts.

Le service ne conserve pas, non plus, au sens comptable du terme, de production stockée, même si certaines études de maîtrise d'œuvre qu'il a établies sont susceptibles de ne pas recevoir d'utilisation immédiate.

2.4. Charges et dépenses.

Le caractère exceptionnel des amortissements et l'inexistence de stocks a pour effet d'assurer en général, pour chaque exercice budgétaire, l'égalité entre les charges et les dépenses de l'année. Cette circonstance est de nature à faciliter la lisibilité et le recoupement des comptabilités.

3. Les couts.

3.1. Définitions.

Le cumul des charges s'appliquant à un moyen d'exploitation ou à un produit ou à un stade d'élaboration de celui-ci constitue un coût.

Le terme de coût ne s'applique pas qu'aux produits, mais à toute chose dénommée précédemment : « l'élément observé » pour lequel il est décidé d'affecter, d'imputer et de répartir des charges pour faire le total.

Les « coûts complets traditionnels » incorporent sans modification la totalité des charges de la comptabilité budgétaire avec ses ajustements éventuels.

Les coûts n'incorporant pas la totalité des charges sont des « coûts partiels ».

Le « coût complet économique » est obtenu en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines d'entre elles, en vue d'une meilleure expression économique du coût.

3.2. Coûts complets traditionnels.

Dans un souci de simplification et en l'attente de directives générales, la comptabilité analytique du service n'utilisera que la notion de « coût complet traditionnel » et n'incorporera donc pas de charges supplétives tels que loyers fictifs pour les bâtiments domaniaux occupés, assurance maîtrise d'œuvre, taxe à la valeur ajoutée sur charges propres, charges financières sur capital immobilisé…

En effet, l'introduction d'amortissements, de comptes de stock et de charges supplétives revient à déterminer des « coûts complets économiques » et ne permet plus d'assurer la cohérence directe entre la comptabilité analytique et la comptabilité budgétaire.

Au sein des « coûts complets traditionnels », sera distinguée la part respective des charges propres et des charges brutes.

3.3. Coûts complets économiques.

Si des directives étaient données conduisant à la détermination de « coûts complets économiques », le service établirait respectivement :

• les « coûts complets traditionnels » pour effectuer les contrôles de cohérence et recoupements ;

• les « coûts complets économiques » pour répondre aux objectifs généraux fixés par le département.

4. Le reseau d'analyse.

4.1. Généralités.

Le réseau d'analyse a pour objet de déterminer des « coûts partiels » ou des « coûts complets traditionnels » par constatation des charges qui le constituent ou par prévision de ces dernières.

Le déversement des comptes de charges sur les comptes de coûts fait intervenir des entités comptables intermédiaires constituant le réseau d'analyse. Il s'agit :

• des classes de personnel ;

• des centres d'analyse ;

• des centres de coût ;

• des produits et autres éléments observés.

Chacun de ces composants du réseau d'analyse dispose de comptes élémentaires.

L'introduction de budgets pour tout ou partie de ces éléments permet d'établir des comptes de résultat par comparaison des coûts prévus avec les coûts constatés.

4.2. Classes de personnel.

Les différents agents du service sont regroupés en classe permettant de tenir compte d'un coût différencié sans pour autant faire une gestion individualisée des charges de personnel.

La liste des classes de personnel fait l'objet de l'annexe I.

Pour chaque classe sont établis :

• un coût horaire préétabli utilisé en cours d'exercice ;

• un coût horaire réel calculé en fin d'exercice, et pris en compte dans les différents documents de synthèse comptable élaborés à cette occasion ;

• un compte d'écart entre ces deux coûts horaires, arrêté et analysé en fin d'année.

Les coûts sont fixés localement, il n'incorporent pas la participation du budget de la défense aux charges de pension et ne sont pas corrigés par un coefficient supplétif de raccordement aux coûts constatés dans le secteur concurrentiel.

4.3. Centre d'analyse. Unité d'œuvre. Clé de répartition.

Chaque direction ou organisme cité au 3 du chapitre premier ci-avant est décomposé en centres d'analyse basés pour l'essentiel sur l'organisation réelle en place. Ceux-ci constituent, au sens du plan comptable général, des centres de travail opérationnels ou de structure dont la plupart sont des centres de responsabilité.

Les centres d'analyse sont de deux sortes :

• les centres d'analyse principaux dont les charges ont vocation à être affectées vers les comptes de coût de revient complets. A chacun est associé une seule unité d'œuvre : l'heure directement productive, permettant d'effectuer le reversement. La valeur de cette unité est arrêtée de façon prévisionnelle en début d'année et pour toute la durée de celle-ci. Elle n'est modifiée en cours d'exercice que si des changements importants interviennent dans l'organisation du centre ou dans le coût horaire des classes. Elle est recalculée en fin d'exercice sur la base des coûts réels ;

• les centres auxiliaires dont les charges ont vocation à être reversées sur d'autres centres d'analyse. A chacun est associée, non plus une unité d'œuvre, mais une clé de répartition et une seule qui permet d'effectuer ce reversement en cascade dans un ordre préétabli.

Il s'agit en général d'une grandeur physique représentative de la part que chaque centre bénéficiaire consomme en matière de soutien fourni par le centre auxiliaire considéré.

La liste des centres d'analyse est établie par chaque direction ou organisme. Elle doit permettre la mise en place d'une gestion par objectifs aux niveaux hiérarchiques appropriés.

4.4. Les centres de coût.

4.4.1. Généralités.

Les centres d'analyse couvrent l'ensemble de l'unité comptable, ce qui signifie que tout élément de charge est rattaché à un centre d'analyse et un seul.

Par ailleurs, la connaissance des coûts des produits n'étant pas la seule finalité de la comptabilité analytique, il est nécessaire de définir d'autres entités comptables dans le but d'améliorer la qualité du déversement des charges vers les produits mais aussi d'avoir une perception plus précise du fonctionnement du service dans l'optique du contrôle de gestion.

Ces entités comptables sont des centres de coût.

4.4.2. L'indisponibilité rémunérée.

Ces centres de coût groupent, par classe de personnel, les rémunérations et charges sociales (RCS) correspondant aux heures rémunérées sans présence effective au travail quel que soit le motif de cette non-activité à l'exception du repos compensateur.

Ces centres sont créés pour faire supporter la charge de l'indisponibilité par le biais du coût des classes de personnel et non pas directement par les centres d'analyse. Elle est ainsi plus équitablement répartie.

4.4.3. Prestations réciproques et cessions internes.

Ces centres de coût permettent de recueillir les charges correspondant à des activités identifiées ne concourant pas directement à la production mais nécessaires à l'activité :

• de l'unité comptable elle-même, les centres de coûts étant alors dénommés « prestations réciproques » (entre centre d'analyses de l'unité comptable) ;

• du service dans son ensemble, leur dénomination étant alors « cessions internes » (entre unités comptables).

Les « prestations réciproques » sont traitées au sein du réseau d'analyse comme des charges indirectes. Elles sont déduites des charges du centre effectuant cette prestation et ajoutées à celle du centre bénéficiaire.

Les « cessions internes » sont quant à elles traitées au sein de l'unité comptable comme un produit. Elles ont vocation à être en totalité incorporées aux « éléments observés » à l'échelon central constituant ainsi leurs « coûts complets traditionnels finaux ».

4.4.4. Eléments observés divers.

A tout « élément observé » est associé un centre de coût groupant les charges correspondant au critère particulier servant à le définir.

4.4.5. Les produits.

4.4.5.1. Généralités.

Les « produits » sont les biens et services créés ou valorisés par le service et normalement « cédés » à des utilisateurs extérieurs au stade final de leur élaboration.

La notion de stade final est prise au sens de l'unité comptable et peut correspondre pour l'utilisateur extérieur à des notions différentes.

Ainsi un bâtiment neuf livré à un attributaire est constitué de plusieurs produits finaux de l'unité comptable qui sont la « conduite d'opération », la « maîtrise d'œuvre », le « contrôle technique » ainsi que les « travaux ». Son coût complet peut-être appréhendé par l'ouverture d'un centre approprié.

A contrario un service continu rendu au profit de ce même attributaire, par exemple « conseil à l'attributaire » ou « gestion domaniale », est un produit renouvelé chaque année, il est considéré comme commencé au 1er janvier de l'année et terminé au 31 décembre de cette même année.

4.4.5.2. Nomenclature des produits.

L'annexe II récapitule les « produits » principaux créés ou distribués par le service.

Chaque responsable d'unité comptable peut, pour les besoins du contrôle de gestion affiner l'analyse concernant un ou plusieurs produits de la liste, il peut aussi observer, en permanence ou sur une période donnée, un élément ne figurant pas sur la liste dont il souhaite recueillir le coût.

4.4.6. Les budgets et les résultats.

Chaque fois que cela est possible, un budget est associé à un « élément observé ».

Il est élaboré en tenant compte de « coûts complets traditionnels » constatés dans l'unité comptable ou, à défaut, hors de celle-ci (autre entité comptable du service ou autres services de l'Etat ou secteur concurrentiel).

La différence entre le budget et le « coût complet traditionnel » constaté pour « l'élément observé » constitue le « résultat » sur ce dernier.

5. Le système comptable.

5.1. Primauté des charges de personnel.

Les éléments de charge brute pouvant être affectés directement aux comptes de coût sans intermédiaire, le réseau d'analyse s'intéresse essentiellement à la charge propre qui est constituée pour 90 p. 100 par les charges de personnel.

Pour cette raison l'axe fondamental d'observation et de calcul de la comptabilité analytique est dirigé vers les heures rémunérées aux agents du service.

5.2. Saisie des heures rémunérées.

Chaque agent du service appartient à une classe de personnel et à un centre d'analyse l'un et l'autre étant rattachés à une unité comptable.

Le pointage du temps rémunéré (en heures pleines) se fait :

• sur les comptes les plus fins des « éléments observés » et en particulier des produits en ce qui concerne les centres d'analyse principaux ;

• sur les comptes de « prestations réciproques » et « cessions internes » ;

• sur les comptes d'indisponibilité rémunérée quand celle-ci est effective.

5.3. Traitements comptables.

Les données recueillies concernant les heures rémunérées, codifiées en fonction ;

• de l'unité comptable ;

• de la classe de personnel ;

• du centre d'analyse ;

• du centre de coût,

font l'objet de traitements informatiques locaux les affectant, répartissant et imputant après valorisation sur les comptes de coût et finalement de produits.

Ceux-ci reçoivent en outre, par affectation, les compléments de charges propres et les charges brutes qui s'y rapportent.

Ainsi sont obtenus les coûts complets locaux étant rappelé qu'en cours d'exercice la valorisation des heures rémunérées est faite à partir des coûts préétablis et que seuls les comptes arrêtés en fin d'année incorporent les dépenses réellement consacrées aux RCS.

Le détail du traitement des données qui constitue le système comptable fait l'objet des textes d'application évoqués au 1 du chapitre premier.

6. Documents périodiques issus de la comptabilité analytique.

6.1. Contrôle local des activités et des projets.

6.1.1. Documents quadri hebdomadaires.

A l'échelon de l'unité comptable, la fréquence élémentaire des traitements informatiques est la semaine. Dès lors tous les documents produits devront se référer à un nombre entier de cette unité de temps.

Le rapprochement avec le mois civil conduit à la production systématique toutes les quatre semaines des documents suivants à l'intention des responsables sectoriels concernés :

• répartition par centre d'analyse des heures payées ;

• tableau d'évolution, pour chaque division organisationnelle, de l'indisponibilité rémunérée, des frais de structure, des prestations internes, de la production ;

• tableau récapitulatif des « éléments observés » ayant consommé plus de 50 unités d'œuvre (heures) au cours des quatre semaines écoulées ;

• tableau de synthèse des « éléments observés » ayant atteint ou dépassé un avancement de 30 p. 100 par rapport à leur budget.

6.1.2. Documents trimestriels.

Pour les besoins du conseil de gestion mis en place auprès de chaque direction, les documents faisant apparaître les éléments suivants seront produits à échéance trimestrielle, ou plus exactement toutes les treize semaines :

• charges propres et charges brutes, pour la période considérée, et cumulées depuis le début de l'année, selon la nomenclature fixée par circulaire ;

• crédits budgétaires ordonnances et dépenses liquidées avant transmission à un ordonnateur extérieur récapitulées selon la nomenclature de la comptabilité administrative (en général : chapitre, article, paragraphe) ;

• charges cumulées déversées sur les différents « éléments observés » en cours et comparaison avec le budget correspondant si celui-ci a été fixé ;

• liste des « éléments observés » terminés assortie des coûts complets locaux et des résultats correspondants.

L'ensemble de ces documents sera adressé à la DCTIM, à titre de compte rendu, les 15 avril, 15 juillet, 15 octobre et 15 janvier de chaque année. La synthèse qui en sera faite sera présentée et commentée aux responsables des diverses unités comptables à l'occasion de réunions bi-annuelles organisées à cet effet.

6.1.3. Compte de gestion local. Compte de gestion consolidé de l'ensemble du service.

La forme de ces documents de synthèse annuelle et leurs modalités d'établissement feront l'objet d'une circulaire particulière.