1. Généralités.

Les programmes en coopération internationale de fabrications d'armements et de matériels aéronautiques (dites productions coordonnées) sont soumis à un régime dérogatoire au regard de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée.

Ce régime particulier a été fixé par deux décisions du ministère de l'économie et des finances en date du 8 mars 1971 et du 11 septembre 1973 (n.i. BO).

Le principe en est le suivant :

Pour éviter au budget des armées de faire l'avance de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la partie des programmes financée par les Etats étrangers, dont les contributions sont calculées hors taxes, l'imposition des contrats passés dans le cadre des productions coordonnées est réduite en proportion des financements étrangers, la fraction correspondant au financement français demeurant normalement passible de la TVA.

Cette mesure exceptionnelle s'applique aux contrats d'études, de développement et d'industrialisation, les contrats de production de série demeurant soumis au régime d'imposition de droit commun.

La présente instruction a pour objet de commenter les décisions susvisées et d'en préciser les modalités d'application. Les dispositions fiscales sont développées ci-après à la suite d'un bref rappel des caractéristiques propres aux programmes en coopération internationale.

LES PROGRAMMES EN COOPÉRATION INTERNATIONALE.

2. Définition.

Les fabrications en coopération internationale de matériels aéronautiques et de matériels d'armement, dites « productions coordonnées », sont des fabrications réalisées en commun entre la France et un ou plusieurs pays étrangers en exécution d'un accord intergouvernemental fondé généralement sur un partage du financement et du travail, entre les pays contractants.

Les programmes concernent ou peuvent concerner la réalisation des matériels les plus divers : avions, hélicoptères, missiles, torpilles, radars, véhicules de transport, etc.

3. Les diverses phases d'un programme.

Un programme se décompose généralement en plusieurs phases :

• les études proprement dites qui comprennent, en particulier, l'établissement des avant-projets et des projets définitifs ;

• le développement, constitué par la fabrication des matériels de prototypes et par des travaux généraux d'études et d'essais ;

• l'industrialisation, constituée par l'élaboration des liasses et des outillages de fabrication ;

• la production qui comporte la fabrication proprement dite des matériels en série.

4. Caractéristiques communes à certaines phases.

Les opérations concernant les études, le développement et l'industrialisation présentent des caractéristiques identiques :

• le financement partagé des dépenses entre les Etats coopérants ;

• l'usage commun des réalisations : maquettes, prototypes, outillages, bancs d'essais… ;

• la propriété indivise des biens produits.

Lorsque l'usage commun et l'indivision prennent fin les réalisations sont partagées entre les Etats coopérants, généralement au prorata de leur financement respectif.

Par contre la production en série ne présente pas les mêmes caractéristiques. Chaque gouvernement acquiert en pleine propriété et pour son seul usage les matériels bien que, pour des raisons pratiques, les commandes de plusieurs pays soient parfois regroupées dans un marché unique passé par un seul Etat.

5. Organisation gouvernementale.

La direction du programme est confiée à un comité directeur composé des représentants des gouvernements coopérants.

L'exécution du programme est confiée à une agence exécutive, responsable devant le comité directeur. Il peut cependant exister plusieurs agences exécutives, chacune ayant la charge d'une partie du programme.

L'agence exécutive est constituée par une administration d'un des Etats coopérants (en France, une direction de la DMA). Relevant uniquement de son propre gouvernement, elle agit en tant que mandataire des autres gouvernements coopérants.

6. Organisation industrielle.

L'agence exécutive gouvernementale qui a la responsabilité du programme passe un contrat principal avec un industriel maître d'œuvre de même nationalité.

Le maître d'œuvre sous-traite tout ou partie de la commande auprès d'autres industriels du même pays ou d'autres Etats suivant un plan établi en vue d'aboutir à une répartition du travail entre pays, correspondant, autant que faire se peut, au partage de financement. Mais, en réalité, la répartition définitive du travail diffère souvent en raison de l'évolution des circonstances techniques et monétaires.

Indépendamment du maître d'œuvre, l'agence exécutive gouvernementale peut être amenée à passer directement avec d'autres industriels des marchés cofinancés par les Etats coopérants.

7. Modes de financement des programmes.

La contribution financière des Etats au programme peut être :

• fixée a priori, forfaitairement ;

• proportionnelle au coût de la phase concernée ;

• proportionnelle aux parts de travail exécutées dans chaque pays.

Dans les deux derniers cas le montant de la contribution financière de chaque pays n'est connu qu'après la fin des travaux.

Le paiement des contributions est fait entre Etats suivant des règles propres à chaque programme.

LE RÉGIME FISCAL DES PROGRAMMES EN COOPÉRATION INTERNATIONALE.

8. PRINCIPES.

8.1. Opérations bénéficiant d'une réduction d'assiette.

Les contrats passés par le département ne sont pas passibles de la TVA que pour la part correspondant au financement assuré par la France. Bénéficient de cette réduction d'assiette les contrats français, c'est-à-dire les marchés passés par les armées à un maître d'œuvre ou un industriel français, dans le cadre d'opérations se rattachant aux phases d'études, de développement et d'industrialisation des programmes en coopération internationale, sous réserve que ces opérations réunissent simultanément les conditions suivantes : cofinancement, usage commun et propriété indivise des biens réalisés.

Une liste non limitative de ces opérations est donnée en annexe à titre indicatif.

8.2. Opérations imposables dans les conditions de droit commun.

En revanche, les opérations qui relèvent des phases études, développement et industrialisation et ne présentant pas les trois conditions énumérées ci-dessus sont taxées suivant les règles de droit commun. Ainsi, une opération de la phase développement financée uniquement par la France est normalement imposable alors qu'une opération financée uniquement par l'étranger est exonérée dans les conditions fixées pour les affaires d'exportation.

Les contrats de fabrication en série sont également soumis aux dispositions fiscales de droit commun quel que soit le mode de passation des commandes ; cette situation serait toutefois réexaminée dans le cas où le programme réunirait simultanément les conditions de cofinancement d'usage commun et d'indivision du matériel.

9. Procédure. Accord de la direction générale des impôts.

9.1. Fixation de la base d'imposition.

L'imposition partielle des marchés passés par le département est subordonné à l'accord préalable de la direction des impôts (DGI) sur le pourcentage de réduction d'assiette de la TVA applicable à ces marchés. L'accord doit être recherché avant tout début d'exécution.

A cet effet, les directions et services adressent à la direction des services financiers leur proposition de réfaction d'assiette accompagnée de toutes pièces justificatives en double exemplaire, notamment :

• le protocole d'accord passé entre les Etats coopérants ;

• le protocole financier (dans la mesure où celui-ci n'est pas inclus dans le protocole d'accord) ;

• une note énumérant les principales opérations des phases études, développement et industrialisation bénéficiant de la réduction d'imposition ;

• un relevé indiquant les nom ou raison sociale et adresse des industriels concernés ainsi que l'évaluation prévisible des principaux marchés.

Au vu de ces documents, la direction générale des impôts fixe le taux de réfaction de la TVA. Lorsque le protocole ne détermine pas le pourcentage de financement imparti à chaque Etat un taux provisoire de réfaction est fixé en fonction d'une clé de financement prévisionnelle. Il est procédé à une régularisation, dans les conditions fixées au 9.3 ci-après.

Certains accords gouvernementaux sont strictement confidentiels, mais le secret ne peut être opposé au ministère de l'économie et des finances, du moins en ce qui concerne les clauses financières.

Les avenants au protocole d'accord sont également adressés à la direction générale des impôts afin de lui permettre de suivre le déroulement des opérations en cause.

9.2. Etablissement des marchés et des factures.

Les clauses fiscales incluses dans les marchés, leurs avenants, ou tout document en tenant lieu, doivent explicitement faire référence à la décision générale des impôts portant accord sur le taux de réduction d'assiette (n^o et date).

Il en est de même des factures établies par les fournisseurs, afin de justifier la facturation partielle en suspension de taxe.

Pour sa part, la DGI notifie sa décision à la direction des vérifications nationales afin de prévenir tout litige lors de la vérification des entreprises.

9.3. Modification de la base d'imposition.

Les conditions de réalisation d'un programme peuvent varier et les clés de financement s'en trouver modifiées. Divers cas sont examinés ci-après :

• une nouvelle répartition est fixée entre les mêmes partenaires ;

• le nombre des Etats coopérants au programme est modifié ;

• le partage des biens (prototypes, outillages, etc.) intervenant à l'issue du programme diffère du partage de financement pris comme base d'imposition ;

• un taux provisoire de réfaction d'assiette a été initialement fixé.

Dans les deux premiers cas, une régularisation de la base d'imposition peut intervenir sur proposition du département justifiée par un avenant au protocole d'accord.

Toutefois, le taux fixé à l'origine n'est ajusté que si la variation ou les variations cumulées des clés de financement provoquent une modification, par contrat, égale ou supérieure à cinq points en pourcentage de 50 000 francs en valeur.

De plus le nouveau taux s'applique immédiatement et pour toutes les opérations pour lesquelles le fait générateur de la TVA n'est pas encore intervenu, mais n'entraîne aucune régularisation (ni restitution, ni rappel) pour les opérations réalisées antérieurement et pour lesquelles la liquidation de la TVA déjà opérée est définitive.

Dans les deux derniers cas, la TVA liquidée en fonction du taux fixé à l'origine est régularisée en plus ou en moins, au plus tard le 31 décembre de la quatrième année suivant celle du fait générateur, selon la clé de répartition définitivement retenue, quelle que soit la variation en résultant par rapport à la clé de financement provisoire.

Si cette clé n'est pas connue dans le délai susvisé, la clé provisoire devra être considérée comme définitive et les taxations effectuées ne seront pas modifiées.

10. Marchés passés par une agence exécutive française.

10.1. Conséquences pour les industriels de la réfaction de la base d'imposition.

La part non taxable des opérations est assimilée à une affaire d'exportation avec tous les avantages qui s'y attachent tant pour le calcul du pourcentage de déduction propre à l'entreprise que pour l'obtention d'un contingent d'achats en franchise de TVA correspondant au montant de la facturation hors taxe.

Il appartient à l'industriel de se mettre en rapport directement avec la direction des vérifications nationales, 9, place Saint-Sulpice à Paris-VIe pour obtenir l'autorisation d'achats en franchise à laquelle il peut prétendre. Cette autorisation est délivrée selon les modalités particulières suivantes :

• les industriels doivent communiquer les marchés auxquels se rapporte leur demande ;

• l'autorisation n'est délivrée qu'aux industriels qui ont été désignés préalablement par les armées ;

• l'autorisation est indépendante du contingent d'acquisitions en franchise dont ils peuvent bénéficier en raison des exportations réalisées pour d'autres secteurs de leur activité ;

• l'autorisation peut être délivrée globalement pour un marché déterminé. Elle est valable pendant toute la durée d'exécution du marché ;

• le contingent éventuellement accordé est identifié par le nom du programme auquel il se rapporte (ex. : contingent ALPHAJET) et se réfère expressément à la décision de principe de la DGI ;

• la partie, non soumise à la TVA, du prix des opérations réalisées au cours d'une année civile donnée n'est pas considérée comme exportation pour l'application de l'article 275 du code général des impôts (fixation du contingent d'exportation de droit commun).

L'industriel maître d'œuvre peut obtenir le bénéfice des régimes douaniers d'importation ou d'exportation, dans les conditions habituelles, pour les mouvements de marchandises intervenant dans le cadre des productions coordonnées.

10.2. Fait générateur de la TVA.

Le régime dérogatoire est limité dans le temps à la réalisation des études, du développement et de l'industrialisation d'un programme donné. Le fait générateur de la TVA, c'est-à-dire l'événement qui en entraîne l'exigibilité est constitué par l'encaissement du prix en cas de prestation de services (études, essais, etc.) ou par la livraison des produits en cas de fabrication (maquettes, prototypes, outillages).

La connaissance du fait générateur est très importante, tant pour l'industriel qui est seul redevable de la taxe vis-à-vis du Trésor que pour les services des armées à qui elle est facturée.

Aussi, il paraît utile de préciser cette notion.

Le fait générateur de la TVA est, en ce qui concerne les prestations de services, constitué par l'encaissement du prix. En fait, pour les armées, il se confond avec la facturation ; mais pour l'industriel, tout encaissement d'acompte ou d'avance, préalablement à la facturation, entraîne l'exigibilité de la TVA.

S'agissant des prototypes, des outillages et des chaînes de fabrication, le fait générateur de la TVA est constitué par la livraison. Les acomptes ou avances versés à l'industriel avant la livraison des marchandises n'entraînent pas l'exigibilité de la TVA même lorsqu'ils sont calculés sur le prix taxes comprises. La livraison est parfois difficile à cerner pour des matériels qui sont essayés, modifiés à plusieurs reprises ou mis en service chez l'industriel sans transfert physique aux armées. Aussi la livraison au sens fiscal du terme est-elle constituée par le transfert de propriété du matériel aux Etats coopérants alors même que la propriété est indivise. La situation du matériel doit alors être régularisée par l'industriel simultanément :

• aux douanes, par une déclaration de mise à la consommation des produits d'origine étrangère placés en entrepôt sous douanes et paiement des droits et taxes sur la valeur totale des marchandises importées ;

• au Trésor par la facturation aux armées sur la base de la réduction d'assiette de TVA acceptée par la direction générale des impôts. La TVA payée aux douanes est déductible dans les conditions habituelles de la taxe due au Trésor.

10.3. Cas d'un maître d'œuvres non assujetti.

Le régime exceptionnel de réduction d'assiette est limité au maître d'œuvre et aux principaux contractants (ci-après également dénommés maîtres d'œuvre) de l'agence exécutive nationale. Les sous-traitants sont donc soumis aux dispositions fiscales de droit commun.

Cette situation peut être gênante lorsque le contractant des armées est une société ou un organisme non assujetti à la TVA, par exemple une société créée spécialement pour la réalisation d'un programme donné et qui n'effectue pas d'opérations taxables sur lesquelles elle peut effectuer ses déductions.

Dans cette hypothèse et lorsque l'activité du maître d'œuvre non assujetti est limitée à la gestion financière et administrative du programme, la direction générale des impôts admet, à titre exceptionnel et cas par cas, que le régime dérogatoire soit reporté sur les principaux contractants du maître d'œuvre. Dans cette situation :

• le taux de réfaction d'assiette s'applique aux marchés passés entre le maître d'œuvre et ses principaux contractants ;

• ceux-ci bénéficient des avantages qui s'attachent aux affaires d'exportation pour les opérations en cause, notamment d'un contingent spécial d'achats en franchise de taxe correspondant au montant de leur facturation non taxable (cf. 10.1 ci-dessus).

Pour des raisons pratiques, cet avantage ne peut être étendu à tous les industriels. C'est la raison pour laquelle il n'est accordé qu'aux principaux contractants c'est-à-dire à ceux dont le contrôle relève de la direction des vérifications nationales.

Bien entendu le maître d'œuvre conserve la possibilité d'opter pour l'assujetiissement à la TVA. Dans cette hypothèse il peut obtenir de la direction précitée, suivant une périodicité à déterminer et présentation des jutifications habituelles, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il ne peut imputer sur la taxe qu'il doit au Trésor au titre des facturations faites aux armées.

10.4. Maîtrise d'œuvre assurée par les armées.

On peut concevoir que l'agence exécutive (DTAT, DTCN) assure la maîtrise d'œuvre totale ou partielle d'un programme donné, une partie des travaux étant réalisée dans ses arsenaux, l'autre partie étant sous-traitée auprès des industriels.

Dans cette hypothèse les marchés passés entre les armées et ses principaux contractants bénéficient de la réduction de la base d'imposition dans les conditions indiquées ci-dessus.

En outre, les directions peuvent obtenir la restitution de la TVA grevant les produits incorporés dans les propres fabrications de leurs établissements sur production des justifications habituelles et suivant une périodicité à déterminer. Les directions intéressées obtiendront les directives à ce sujet auprès de la direction des services financiers.

Par ailleurs, les services qui bénéficient du régime fiscal des organismes administratifs exportateurs ( instruction de la direction générale des impôts du 23 juillet 1970 ) peuvent obtenir un contingent spécial d'achats en franchise de taxe au titre des productions effectuées dans leurs établissements. Les conditions d'octroi de ce contingent seront précisées pour chaque programme par la direction des services financiers.

11. Marchés passés par une agence exécutive étrangère.

Le régime dérogatoire ne vise que les contrats français et exclut par là-même les marchés passés à l'étranger par une agence exécutive étrangère. Les opérations faites à l'étranger par les Etats coopérants échappent en effet dans leur intégralité à la fiscalité française, même si elles sont financées partiellement par notre pays.

La TVA n'est due que lors d'une importation définitive et est acquittée au vu d'une déclaration d'importation déposée auprès des services douaniers.

En conséquence, les études réalisées sous la responsabilité d'une agence exécutive étrangère ne sont pas soumises à la TVA. Seuls les prototypes, outillages et autres matériels attribués à la France à l'issue de leur utilisation et de la période d'indivision sont passibles de la taxe sur leur valeur à la date de l'importation définitive.

Les contrats passés en France par l'agence exécutive étrangère ou par des entreprises étrangères sont soumis aux dispositions de droit commun. Ces opérations sont exonérées de taxes comme affaires d'exportation. Les livraisons en France de biens commandés et payés par un organisme étranger sont normalement imposables mais des dérogations peuvent être accordées, cas par cas,E par la direction générale des impôts.

12. Opérations de maintenance et de soutien logistique.

Le régime fiscal de ces opérations diffère suivant que les pièces en dépôt sont la propriété de la France ou la propriété indivise des Etats coopérants. Dans tous les cas il est déterminé en accord avec la direction générale des impôts.

12.1. Les pièces en dépôt sont la propriété de la France.

Dans cette hypothèse, le dépôt est ouvert et fonctionne sous la responsabilité d'un organisme français qui acquiert les pièces en pleine propriété. Le gestionnaire est alors soumis au régime fiscal de droit commun. Il supporte l'incidence des droits et taxes à charge pour lui de demander la restitution de la TVA. Les justifications à produire et la périodicité des remboursements sont déterminés pour chaque programme.

Les droits de douane ne donnent pas lieu à remboursement.

Dans la mesure où le gestionnaire (service des armées ou entreprise privée), bénéficie par ailleurs du régime des achats prévu en faveur des exportateurs, ses facturations en franchise sont prises en compte pour le calcul de son contingent normal d'achats en suspension de taxe.

12.2. Les pièces en dépôt sont la propriété indivise des Etats coopérants.

Il convient, dans la mesure du possible, que les armées ne fassent pas l'avance de la TVA pour les pièces et matériels qui seront exportés. Il faut également éviter d'acquitter les droits de douanes qui ne donnent pas lieu à restitution. C'est pourquoi la procédure arrêtée ci-après permet de faire supporter aux armées la TVA et les droits de douane sur la valeur totale des seuls produits qui lui sont livrés, tout en appliquant la réduction d'assiette de taxe à l'ensemble des marchandises placées en dépôt.

Dès leur entrée en dépôt les pièces et matériels donnent lieu à liquidation provisoire de la TVA à concurrence de la part du financement français.

Les marchandises provenant du marché intérieur sont facturées compte tenu d'une assiette de TVA réduite au financement français sous réserve des régularisations nécessaires.

Les marchandises en provenance de l'étranger sont placées sous le régime de l'entrepôt douanier, mais lors de leur entrée en entrepôt, la taxe sur la valeur ajoutée est consignée à concurrence du même pourcentage de financement. La consignation devient définitive et les droits de douane sont éventuellement liquidés au fur et à mesure des prélèvements effectués pour les besoins nationaux.

Les perceptions ainsi effectuées sur l'ensemble des marchandises au titre de la TVA, sont régularisées périodiquement afin de tenir compte de la destination effective des pièces et matériels. Il convient en effet que la taxe payée en définitive corresponde uniquement et en totalité aux livraisons faites aux services des armées.

Les régularisations sont faites suivant une périodicité à déterminer, globalement pour l'ensemble des pièces en dépôt et simultanément par les services de la direction générale des impôts et de la direction générale des douanes.