Préambule.

Les décrets cités en référence définissent le cadre réglementaire dans lequel s'exercent la vérification des comptes et la surveillance administrative et surveillance technique des formations de l'armée de terre. Ces textes précisent en particulier les responsabilités des commissaires et du commissariat de l'armée de terre vis-à-vis du ministre de la défense en ce qui concerne la vérification des comptes et à l'égard du commandement, lorsque les commissaires assurent la surveillance administrative et surveillance technique par délégation.

L'exercice simultané des actions concourant à la vérification des comptes et à la surveillance administrative et à la surveillance technique par les organismes du commissariat de l'armée de terre nécessite la mise en œuvre de méthodes et de techniques permettant d'atteindre les objectifs recherchés avec la meilleure efficacité possible au regard des moyens consentis.

L'ensemble de ces méthodes et de ces techniques constitue la démarche d'audit appliquée par les directions régionales du commissariat de l'armée de terre (DIRCAT), commissariats de l'armée de terre (CAT), directions des commissariats d'outre-mer (DICOM), directions locales du commissariat de l'armée de terre (DIRLOCAT), directions des commissariats en opérations extérieures (DIRCOM).

La présente instruction a pour objet de préciser les conditions pratiques de mise en œuvre de l'audit des formations administratives et des organismes, cercles et foyers, de l'armée de terre.

1. Dispositions générales.

1.1. Fondements réglementaires.

La démarche d'audit mise en œuvre par les bureaux audit des directions du commissariat de l'armée de terre ⁽¹⁾ a pour objectif d'assurer, au moyen de méthodes et de techniques cohérentes, l'exécution des missions attribuées aux commissaires de l'armée de terre :

• la vérification des comptes par délégation de pouvoir du ministre de la défense ;

• la surveillance administrative et surveillance technique par délégation de signature des autorités désignées par arrêté ministériel.

En outre, s'y ajoute une mission permanente de conseil de gestion qui a pour objet de fournir aux autorités responsables les informations utiles à leur prise de décision.

La démarche d'audit exercée par les commissaires des bureaux audit nécessite, pour être menée à bien, une culture et des compétences professionnelles reposant sur des connaissances administratives étendues, une parfaite maîtrise des méthodes et techniques de l'audit et un talent pédagogique affirmé. L'ensemble de ces qualités caractérise le style de l'action des commissaires de l'armée de terre au profit des forces.

1.2. L'évaluation de l'activité administrative.

1.2.1.

L'administration, considérée comme un acte de commandement, permet de mettre à la disposition des autorités responsables de l'emploi des forces, des ressources dont l'utilisation optimale concourt à leur capacité opérationnelle. Dans cette perspective, les conditions d'une bonne gestion des ressources accordées sont réunies dès lors que :

• les organismes et formations reçoivent pour eux-mêmes et pour le personnel les ressources auxquelles ils ont droit ; qu'ils les emploient au mieux et conformément aux règles et directives reçues ;

• les documents comptables traduisent fidèlement et en totalité la situation des organismes et formations ;

• les responsables de l'administration disposent des moyens d'information et d'action obtenus par un dispositif de contrôle interne c'est-à-dire propre à l'armée de terre.

1.2.2.

L'activité administrative regroupe l'ensemble des tâches par lesquelles une formation ou un organisme gère les ressources nécessaires à l'exécution de sa mission, dans le respect des lois et des règlements et conformément aux normes fixées et aux procédures mises en place. Les actes de gestion des ressources consistent en particulier à faire valoir des droits, à recevoir des ressources, à les dépenser ou à les stocker, à comptabiliser les opérations effectuées, à évaluer les résultats obtenus et à prendre des décisions en conséquence.

1.2.3.

Le contrôle interne dans l'armée de terre répond à des objectifs généraux, assignés à différents responsables par les lois et règlements et leurs instructions d'application.

1.2.3.1.

Les objectifs généraux fixés au système de contrôle interne visent à garantir la meilleure utilisation possible et la protection des ressources et du patrimoine, la production d'une information comptable et d'une information de gestion de qualité et l'application rigoureuse des règles générales et des instructions particulières des autorités hiérarchiques et administratives.

Par les procédures d'information qu'il met à la disposition des différents responsables, le contrôle interne permet d'agir et de réagir à temps de façon à atténuer le risque qu'une erreur ou une irrégularité ne survienne ou qu'elle ne soit pas détectée. Au-delà de la simple protection des ressources et du patrimoine, le contrôle interne conforte l'aptitude des formations et organismes à remplir leurs missions, la satisfaction des droits individuels du personnel et des tiers et la sauvegarde de la responsabilité de l'État et de ses agents.

1.2.3.2.

La fonction de contrôle interne met en relation les responsables :

• des formations et organismes qui mettent en œuvre l'activité administrative (chefs de corps et présidents de conseil d'administration) ;

• des chaînes hiérarchiques à différents niveaux qui sont les bénéficiaires de l'information utile aux décisions de leur ressort (commandements organiques) ;

• du commissariat de l'armée de terre qui, pour assurer ses missions de vérification des comptes, surveillance administrative et surveillance technique et conseil de gestion, dispose d'une compétence fondée sur la maîtrise des méthodes et des techniques de la démarche d'audit (directions du commissariat de l'armée de terre).

1.3. Missions et spécificités de l'audit.

1.3.1.

La démarche d'audit se définit comme l'examen méthodique d'une situation par une personne indépendante et compétente, qui s'assure de la validité matérielle des éléments qu'elle doit contrôler, vérifie la conformité du traitement des faits avec les règles, les normes et les procédures fixées par le système de contrôle interne, en vue d'exprimer une opinion motivée sur la concordance globale de cette situation par rapport aux normes.

L'audit présente donc une finalité (connaissance de la réalité) qui répond à deux nécessités, la conformité au cadre légal et réglementaire et la mesure de performance de la gestion.

1.3.2.

Les missions fixées à l'audit sont étendues. Elles ne se limitent pas à un simple contrôle comptable (vérification des comptes) mais concernent tous les domaines de l'activité auditée. Appliqué à l'activité administrative (cf. 1.2.2 ci-dessus), le champ d'investigation de l'audit s'étend au respect des règles et des normes, à l'efficacité des procédures administratives et informatiques, à la pertinence de l'organisation interne et à l'appréciation des performances.

1.3.3.

Les spécificités de l'audit reposent sur l'application de méthodes et de techniques modernes basées en particulier sur la rigueur de la démarche, la conduite de processus adaptés aux objectifs et l'emploi de moyens et de technologies de haut niveau (contrôle des traitements et des données par informatique ; sondages à partir d'échantillons significatifs ;…).

L'expérience et la compétence des auditeurs permettent de proposer des améliorations et de conseiller les responsables en s'appuyant sur les nombreuses et diverses interventions effectuées au sein d'organisations comparables.

En outre, l'audit aide les autorités de direction à répondre aux évolutions de l'environnement et notamment à appréhender les risques nouveaux (risques informatiques), les changements de règles, de procédures, de matériels…

En apportant ses conseils et ses références, l'audit permet globalement d'optimiser la gestion et de mieux maîtriser les activités d'une organisation.

1.4. Les relations entre le commandement et le commissariat dans le cadre de la démarche d'audit.

1.4.1.

Le commandement est responsable de l'administration des forces. À ce titre, il prend les décisions relatives :

• à l'organisation des formations et des organismes, à la répartition et à l'emploi des moyens et, le cas échéant, à la mise en œuvre d'une administration adaptée aux conditions particulières d'emploi des forces ;

• au traitement des incidents liés au fonctionnement de l'activité administrative (adéquation des moyens et de l'organisation ; recherche des causes et prise de sanctions en matière d'irrégularités et de fraudes).

1.4.2.

Le commissariat est le plus souvent associé à cette responsabilité, soit au stade de la préparation des décisions et de la mise en œuvre des mesures adaptées, soit en procurant en permanence au commandement toutes les informations nécessaires à l'exercice de ses fonctions de direction.

1.4.3.

Il résulte de ces principes que le contrôle interne des formations et organismes de l'armée de terre, qui permet l'évaluation de l'activité administrative (cf. 1.2 ci-dessus), est assuré par le commandement. Le commissariat met en œuvre la démarche d'audit permettant au commandement d'exercer le contrôle interne. Il facilite la recherche des solutions adaptées à chaque situation et la prise de décisions soit à titre préventif soit pour sanctionner les anomalies constatées et y remédier.

1.5. Les relations clients.

Dans le cadre de la certification ISO 9001/2000 des bureaux audits des directions du commissariat de l'armée de terre, la gestion de la relation « client » qui lie ces organismes à la DCCAT (vérification des comptes) d'une part et aux autorités délégantes (surveillance administrative et surveillance technique) d'autre part, est matérialisée par des outils de communication.

Pour la vérification des comptes, il s'agit des documents suivants :

• le compte rendu annuel de vérification des comptes (CRAVC) (cf. point 6.4.1) accompagné du projet de plan annuel d'audit (PAA) (cf. point f4.1) de l'année suivante, élaboré à partir de la procédure d'analyse des risques, et produit par la direction du commissariat, dès le mois de décembre de l'année A ;

• la réponse de la DCCAT, en janvier de l'année A + 1, comprenant les recommandations en matière de vérification des comptes (priorités, points particuliers, axes d'effort), le niveau de satisfaction quant à l'exercice de la vérification des comptes au vu de CRAVC de l'année A, la validation, éventuellement après négociation, du projet de PAA de l'année A + 1 ;

• la demande de modification du PAA en cours d'exécution, sur la base d'éléments concrets (manque de moyens en personnels, charges supplémentaires ponctuelles) étayée par une analyse de risques portant sur les domaines et/ou formations, et soumise à validation de la DCCAT.

Pour la surveillance administrative et la surveillance technique (SAT), la gestion de la relation « client » est illustrée par les documents suivants :

• élaboration par le délégant, en concertation avec la direction du commissariat notamment à partir de l'analyse des risques (et hors PAA), du projet de directives particulières de SAT, en décembre de l'année A ; aucun critère charges/moyens n'entrent dans l'élaboration de cette directive ;

• la non-remise en cause du PAA en cours d'année, compte tenu des caractéristiques de ce produit ;

• l'expression en retour du niveau de satisfaction du délégant, au vu notamment du rapport annuel de surveillance administrative et technique (RASAT) (cf. point 2.1.4), et son intégration dans le projet de directives de l'année suivante.

2. Organisation et missions de l'audit effectué par le commissariat de l'armée de terre.

2.1. Rôle de la direction centrale du commissariat de l'armée de terre.

La direction centrale du commissariat de l'armée de terre (DCCAT) sous-direction administration-budget-finances (DCCAT/ABF) est chargée d'assurer la cohérence et l'unité de la démarche d'audit appliquées par les services du commissariat de l'armée de terre. À ce titre, elle :

2.1.1.

Propose à l'état-major de l'armée de terre (EMAT) les actions à mener dans le cadre des objectifs adressés chaque année au service (synthèse des directives annuelles et pluriannuelles).

2.1.2.

Met en œuvre ces actions conformément aux directives reçues pour permettre au commandement d'effectuer le contrôle interne de l'administration des forces.

2.1.3.

Définit les concepts de la démarche d'audit ainsi que les méthodes et les techniques à utiliser.

2.1.4.

Met au point avec les directions locales du commissariat (DIRCAT) le détail des actions à mener dans le cadre de la direction participative par objectifs (DPPO).

2.1.5.

Adapte et met à jour en collaboration avec les DIRCAT les méthodes et techniques de la démarche d'audit et leurs conditions particulières d'application.

2.1.6.

Définit les modalités pratiques de formation des commissaires et des personnels affectés aux missions d'audit.

2.1.7.

Recueille l'ensemble des informations relatives à l'audit de l'administration des forces (appréciation de l'efficacité des méthodes et des techniques ; adéquation des charges et des moyens ; mesure des coûts des missions).

2.2. Attributions du directeur local du commissariat.

2.2.1.

Dans ses attributions d'ordonnateur secondaire, le directeur local du commissariat est le délégataire du ministre de la défense. En matière de dépenses à bon compte, il désigne les commissaires chargés pour le compte du ministre, de la vérification des comptes des formations et veille à la coordination et à la cohérence des actions de vérification sur place et sur pièces. Lorsque la nature ou la gravité des faits le justifie, le directeur du commissariat de l'armée de terre rend compte au ministre (direction centrale du commissariat de l'armée de terre) en lui adressant une copie de la feuille d'observation transmise au commandant de la formation concernée.

2.2.2.

Le directeur local du commissariat exerce la surveillance administrative et surveillance technique des formations et organismes placés sous l'autorité du commandement et des directeurs de service qui lui en ont donné délégation. Il porte à leur connaissance les constatations faites en particulier lors des visites dans les formations et prend ou propose les mesures qui s'imposent.

2.2.3.

Le directeur local du commissariat est le conseiller de gestion privilégié des chefs de corps, des présidents de conseils d'administration et de leurs autorités hiérarchiques et de tutelle. De par ses attributions réglementaires (cf. 2.2.1 et 2.2.2 ci-dessus), il est le seul à pouvoir disposer :

• d'une qualification particulière en matière financière et comptable vis-à-vis des formations et des organismes ;

• d'une formation d'administrateur et d'une compétence générale dans les domaines administratifs ne relevant pas d'autres services ;

• d'une expérience basée sur la connaissance de la situation des formations et organismes qui lui sont rattachés notamment lors de ses visites sur place.

Le directeur local ; conseiller de gestion, a pour mission d'apporter à ceux qu'il conseille :

• toute l'information qui leur est utile sur la situation de leur formation, organisme, service ou commandement organique ;

• toute proposition contribuant à la recherche d'une meilleure efficacité de la gestion et à la prise de décision en matière administrative ;

• toute assistance pour guider les personnels chargés de la conduite de l'activité administrative.

2.2.4.

L'exercice optimum des attributions du directeur local implique de sa part et de celle des personnels de sa direction, un souci permanent de l'efficience, une vision rigoureuse et objective des situations et une appréciation claire et prospective des solutions à mettre en œuvre. L'application de la démarche d'audit traduit la volonté de concrétiser cet ensemble de qualités au profit de l'administration des forces.

2.3. Organisation et missions du bureau audit de la direction locale.

2.3.1.

Le bureau audit prépare, met en œuvre ou coordonne toutes les actions de la direction ressortissant aux attributions de surveillance administrative et de conseil de gestion dévolues au directeur et de vérification des comptes dévolues aux commissaires désignés pour l'exercer par délégation du ministre. Il propose à la signature tous les documents relatifs à l'exercice des attributions précitées du directeur, quel que soit le bureau chargé de l'exécution des travaux, et lui rend compte de tout document signé ès qualités par un commissaire de la direction.

Pour l'exercice de ses missions sur place, il est rendu destinataire des décisions et correspondances à caractère financier, administratif ou logistique intéressant les formations et organismes.

2.3.2.

Le bureau audit est plus particulièrement chargé :

• de l'élaboration du plan d'audit annuel et du plan particulier par formation ou organisme qui prévoit l'ensemble des actions à mener sur place et sur pièces ;

• de la tenue et de la mise à jour des dossiers individuels permanents des corps et organismes ;

• de la préparation et de l'exécution des visites sur place, de leur coordination avec les travaux sur pièces et de l'adaptation permanente des travaux aux charges et aux moyens ;

• de la formalisation des documents consécutifs à l'exécution des travaux, établis soit par le bureau audit, soit par un autre bureau de la direction ;

• de l'élaboration, de la mise à jour ou du recueil de l'ensemble des normes, ratios et indicateurs de gestion destinés soit à l'exercice de ses missions soit à figurer dans les tableaux de bord du directeur local et de l'administration centrale.

2.3.3.

Pour mener à bien ses missions propres et coordonner les actions de la direction en rapport avec les attributions du directeur local (cf. 2.2 ci-dessus), le bureau audit :

• prépare et organise une réunion de synthèse chaque semaine ou chaque quinzaine avec les autres bureaux de la DIRCAT, sous l'autorité du directeur ou du directeur adjoint ;

• communique avec les autres bureaux et le cas échéant avec les organismes du commissariat de l'armée de terre (CAT) rattachés à la direction, au moyen de fiches internes de liaison normalisées ;

• est rendu systématiquement destinataire en copie des décisions d'attribution de crédits ou de moyens et des correspondances en rapport avec ses missions, établies sous le timbre des autres bureaux et organismes de la direction.

2.3.4.

Le chef du bureau audit est plus particulièrement responsable :

• des relations avec les chefs des bureaux et des organismes rattachés à la direction et concourant aux missions d'audit ;

• des relations avec les chefs des formations et organismes des forces pour l'exécution des visites programmées ou planifiées ;

• de l'adaptation permanente du plan d'audit annuel et du plan particulier par l'intégration des informations et des résultats qui lui parviennent, et de l'analyse des risques qu'il en tire ;

• de veiller au respect de la qualité des procédures d'audit mises en œuvre au sein de la direction locale afin d'en garantir la fiabilité et l'homogénéité ;

• de l'information des personnels des formations et organismes sur l'évolution des règles, des procédures et des techniques ;

• des études relatives au domaine de compétence du bureau audit et de l'évolution de la méthodologie, conformément aux directives de l'administration centrale.

2.3.5.

Le bureau audit est une structure permanente rattachée au directeur local. Il dispose de personnel et de moyens, notamment de traitement de l'information, qui lui sont spécifiques. Il fait appel aux bureaux de la direction locale et aux organismes du commissariat rattachés à la direction pour effectuer les opérations sur pièces. Le chef du bureau audit dirige les missions sur place assisté des commissaires et du personnel du bureau, dont il reste responsable de l'exécution des travaux. En outre, il peut disposer du personnel d'autres bureaux ou d'autres organismes, formés à la méthodologie d'audit dont la participation aux missions est acceptée par le directeur local.

Le commissariat s'est engagé dans une démarche qualité, illustrée para la certification ISO des bureaux audit des organismes du commissariat de l'armée de terre, pour l'exercice des missions relatives à l'audit. Cela implique pour les auditeurs le respect des normes d'audit et garantit aux « clients » la qualité de la prestation.

2.4. Cas particulier des commissariats subordonnés à une direction locale ( CAT et CAAT ).

Le directeur local qui dispose d'organismes subordonnés [commissariat de l'armée de terre (CAT), commissariat administratif de l'armée de terre (CAAT)] coordonne les activités des bureaux de la direction et celles des CAT et CAAT. Outre la désignation des commissaires chargés de la vérification des comptes et les propositions de délégations de surveillance administrative, il règle en particulier :

• la préparation et l'exécution du plan d'audit annuel mis à la charge des CAT et CAAT ;

• l'harmonisation des actions menées par le bureau audit, les autres bureaux de la DIRCAT, les CAT et CAAT ;

• la circulation des informations entre ces mêmes organismes ;

• la cohérence entre les méthodes utilisées d'une part, les travaux et les synthèses établies par les organismes au profit du commandement d'autre part.

À cet effet, il réunit régulièrement les responsables des organismes et les chefs de bureau concernés de la direction locale selon la périodicité qui lui semble la plus adaptée.

Par ailleurs, il exerce un rôle de coordination lorsque des avis ou des études sont demandés par l'administration centrale ou par des commandements organiques. Il définit avec précision la nature des documents dont il se réserve la signature (ou dont il doit être rendu systématiquement destinataire, …) et le type de décisions qui restent de son ressort.

Au cours de ses visites dans les CAT et CAAT, il s'assure de la conformité des documents tenus (dossiers individuels permanents, fiches internes de liaison, …) et de l'utilisation rigoureuse des méthodes et des techniques de l'audit, en particulier la justification des choix opérés en fonction des risques et des moyens et la formalisation des travaux dont il n'est pas rendu systématiquement destinataire.

2.5. Mise en œuvre de la démarche d'audit par le commissariat de l'armée de terre.

2.5.1.

La démarche d'audit mise en œuvre par les directions du commissariat de l'armée de terre s'applique :

• à l'appréciation permanente de la surveillance intérieure de l'administration effectuée par les commissaires de corps de troupe et les présidents de conseils d'administration des cercles et des foyers conformément aux textes en vigueur ⁽²⁾ ;

• à l'exécution de la vérification des comptes effectuée sur pièces par les commissaires ou les bureaux de la direction et les organismes rattachés à la direction (CAT, CAAT) ;

• à l'exercice de la surveillance administrative et la surveillance technique effectuées par les commissaires, les bureaux de la direction et les organismes rattachés à la direction (CAT) ;

• au déroulement des visites sur place quelles qu'en soient leurs finalités : revues groupées, revues techniques, missions spécifiques du bureau audit dans le cadre du conseil de gestion, de la vérification des comptes, de la surveillance administrative et de la surveillance technique ; dans le cas de la vérification des comptes, les visites sur place revêtent systématiquement un caractère inopiné de manière à garantir l'efficacité de l'action menée par le service, pour le compte du ministre.

La coordination des actions menées au titre des quatre domaines précités est prévue, organisée et contrôlée par le bureau audit conformément aux attributions qui lui sont dévolues (cf. point 2.3 ci-dessus).

2.5.2.

La démarche d'audit s'effectue selon trois séquences chronologiques :

• l'orientation préalable des travaux qui aboutit à l'élaboration du plan d'audit annuel ;

• l'exécution des travaux conformément au plan arrêté par le directeur du commissariat ;

• la formalisation des résultats des travaux réalisée au travers de documents divers (feuille de vérification des comptes, rapports de surveillance administrative et de surveillance technique, comptes rendus de gestion, rapports d'audit).

2.5.3.

Chaque séquence utilise des méthodes et des techniques spécifiques décrites dans les chapitres et annexes de la présente instruction. L'ensemble de ces procédés, les conditions d'application qui leur sont propres et les résultats auxquels ils permettent d'aboutir constituent les normes professionnelles retenues par le commissariat de l'armée de terre (cf. 2.6 ci-après).

2.5.4.

Les travaux effectués dans le cadre de la démarche d'audit s'inscrivent dans le contexte d'une organisation rigoureuse permettant d'obtenir la meilleure efficacité au moindre coût par un ajustement permanent des moyens aux charges. Cet objectif est atteint par :

• la mise à la disposition du bureau audit de toute l'information disponible concernant les formations et organismes dont il assure l'audit. Cette information est regroupée au sein du dossier individuel permanent (DIP) constamment mis à jour. Le DIP permet en outre la supervision des travaux par le directeur local ;

• la planification générale et particulière des travaux fondée sur l'analyse des missions et des risques d'une part, l'adaptation des moyens aux charges évaluée au travers d'un budget temps-moyens disponibles d'autre part ;

• la préparation de chaque action sur pièces et sur place comportant la définition des objectifs particuliers à atteindre, des méthodes et techniques à utiliser, et des comptes rendus et travaux de synthèse à élaborer ;

• la mise en œuvre de méthodes et de techniques adaptées à chaque mission (cf. 2.5.5 et 2.5.6 ci-après) ;

• l'élaboration de l'information de synthèse consécutive aux travaux effectués :

  • information interne, relative à l'appréciation des résultats obtenus (exécution du budget temps-moyens, analyse des coûts constatés, …) regroupée au sein des différents tableaux de bord et des DIP des formations et organismes ;

  • information externe destinée à tous les échelons du commandement (feuilles de vérification et/ou de surveillance, comptes rendus de gestion, rapports d'audit) selon un mode de présentation et une périodicité préalablement déterminés.

2.5.5.

La démarche d'audit appliquée à la vérification des comptes permet de répondre aux objectifs de conformité, c'est-à-dire :

• la régularité : les règles et les procédures en vigueur sont-elles suivies ?

• la sincérité : le respect des règles et des procédures permet-il aux responsables d'avoir connaissance de la réalité, de la nature et de l'importance des opérations, événements et situations ?

• la vérité : les documents comptables et de gestion donnent-ils une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la formation ou de l'organisme ?

Pour être assuré que ces trois principes sont respectés, le vérificateur procède à des tests qui portent en particulier sur les enregistrements comptables (exhaustivité, réalité, exactitude), sur les soldes (agrégation des écritures, évaluation de la cohérence des soldes) et sur les états financiers (présentation, image fidèle par rapport à la situation réelle).

Les méthodes et techniques employées par le vérificateur sont :

La méthode directe ou analyse par les preuves :

• examen des pièces justificatives concernant les stocks et les deniers ;

• observation par rapprochement des preuves physiques (existants) et des comptes (écritures) c'est-à-dire les contrôles de valeur ;

• l'investigation : visite des locaux, entretien avec le personnel ;

• la circularisation : vérification auprès des tiers et sa confirmation écrite ;

• le contrôle arithmétique et le contrôle d'imputation des écritures aux comptes prévus.

La méthode par corrélations ou analyse par les flux de transactions :

• observation d'un fait à travers plusieurs comptes ;

• analyse des cycles en identifiant toutes les opérations d'une même chaîne ;

• revue analytique : analyse de cohérence et de tendance.

Les techniques utilisées comportent :

• l'emploi de logiciels de contrôle comptable ;

• le choix entre le contrôle exhaustif et la méthode par sondages statistiques, selon le volume des opérations, le contrôle exhaustif devant rester la règle pour les dépenses « à bon compte » ;

• la reconstitution des avoirs (deniers, matières) par contrôle inopiné ;

• l'élaboration de seuils de signification, seuils en deçà desquels les résultats sont considérés comme corrects eu égard à l'insignifiance relative du montant des erreurs ;

• l'indexation des observations permettant leur validation et leur regroupement en vue d'élaborer des synthèses.

2.5.6.

La démarche d'audit appliquée à la surveillance administrative et au conseil de gestion permet de répondre aux objectifs de performance, c'est-à-dire :

• le respect du cadre légal et réglementaire dans lequel s'inscrivent l'organisation de la formation ou de l'organisme et son fonctionnement pratique grâce à la répartition judicieuse de ses moyens humains et matériels ;

• l'application des règles et procédures administratives générales et particulières permettant d'une part l'acquisition des ressources conformément aux droits et aux besoins réels et d'autre part l'emploi des ressources pour la satisfaction des besoins ;

• l'appréciation de la surveillance intérieure, qui concerne non seulement les actes de commandement et d'administration, mise à la charge des responsables par la réglementation, mais encore la diligence et le soin déployés pour les accomplir ;

• les résultats constatés dans la gestion de chaque domaine et fonction administrative, c'est-à-dire à la fois les résultats bruts, leur évolution dans le temps, la présentation qui en est faite au travers des différents documents de gestion et la confrontation de ces résultats d'une part, à la réalité constatée dans la formation ou l'organisme et, d'autre part, à ceux obtenus par d'autres formations ou organismes placés dans des conditions de fonctionnement comparables.

Les méthodes et techniques employées dans le cadre de la surveillance administrative et le conseil de gestion sont :

La méthode directe et la méthode par corrélations (cf. 2.5.5 ci-dessus).

La méthode par comparaison ou analyse par les résultats obtenus :

• par une même formation ou un même organisme dans le temps (évolution des stocks, des avoirs, des bénéfices, des soldes, des budgets…) ;

• par différents organismes ou formations d'une même circonscription placés dans une situation comparable ou non, sous réserve d'apporter les justifications adéquates.

Les techniques utilisés comprennent :

• l'interprétation des conclusions de la vérification des comptes et des reconstitutions d'avoirs (exhaustifs ou par utilisation de sondages statistiques) au regard des procédures et modes de fonctionnement internes utilisés ;

• l'examen proprement dit de ces procédures (revues de procédures et tests de conformité) par l'utilisation de tous les outils et modes d'action possibles (entretiens, pièces justificatives, notes internes, pistes ou chemins d'audit, diagrammes de circulation, grilles d'analyse des tâches, recherche des causes par utilisation des feuilles de recherche et d'analyse de problème, …) ;

• la validation des constats, permettant après repèrage et indexation de chaque observation, de les relier et de les regrouper pour étayer les opinions et définir les mesures d'amélioration à proposer dans le cadre du document de synthèse ;

• le contrôle indiciaire, technique d'investigation fondée sur l'analyse de points-clés du fonctionnement d'un service. Il permet de révéler la présence d'anomalies et d'inciter à approfondir les recherches pour en déterminer les causes.

2.6. Les normes professionnelles adoptées par le commissariat de l'armée de terre.

Les normes retenues par le commissariat pour l'exercice de ses missions se répartissent entre des normes générales, des normes d'exécution des travaux et des normes d'information.

2.6.1. Normes générales.

Formation et compétence des commissaires et du personnel des bureaux audit ou affectés aux missions d'audit.

Indépendance et objectivité à l'égard des formations et organismes.

Diligence dans l'accomplissement des missions par référence aux exigences de la méthodologie à appliquer.

2.6.2. Normes concernant les travaux.

Planification des travaux et supervision par le directeur local.

Établissement d'indicateurs permettant d'apprécier les résultats obtenus et le coût des actions menées.

Évaluation systématique du contrôle interne.

Utilisation de méthodes et de techniques autorisées dont les conditions d'emploi ont été préalablement définies en particulier en matière d'informatique et de programmes de travail.

Exigence de preuves suffisantes pour formuler une opinion et proposer des améliorations.

2.6.3. Normes d'information.

Les documents comptables établis à l'issue des actions menées doivent :

• faire référence aux règles et procédures en vigueur dans l'armée de terre ;

• tirer les mêmes conclusions et au même degré pour une observation identique ;

• mentionner la nature et l'étendue des actions menées, leur caractère exhaustif ou partiel et les conditions générales ou particulières dans lesquelles elles se sont déroulées.

Les autorités destinataires des documents précités doivent :

• recevoir non seulement l'information qui leur est réglementairement destinée, mais toute l'information qui leur est utile pour l'exercice de leur commandement et la prise de leurs décisions ;

• être informées dans les mêmes conditions selon leur niveau hiérarchique et selon la nature des observations constatées dans les formations et organismes placés sous leur commandement.

Les opinions émises doivent être claires, sans ambiguïté et engager la responsabilité de celui qui les émet aussi bien que celle de celui auquel elles se rapportent et de celui qui les reçoit.

2.6.4.

Les normes professionnelles du commissariat de l'armée de terre constituent le code de déontologie du service dans le cadre de sa démarche d'audit.

3. Appréciation du contrôle interne effectué dans la formation ou l'organisme.

3.1. Attributions du chef de corps, du commissaire de la formation et du président du conseil d'administration.

3.1.1.

Le chef de corps est responsable de l'administration de sa formation et de la surveillance intérieure de l'administration. Il est autorité de tutelle du cercle et du foyer qui lui sont rattachés par arrêté du ministre de la défense.

3.1.2.

Le commissaire de la formation, placé sous les ordres du chef de corps, dirige les services administratifs et financiers, en qualité de directeur.

Par délégation du chef de corps, il exerce de droit, dans son domaine de responsabilité, la surveillance intérieure de l'administration de la formation.

Lorsqu'il en a reçu la mission du chef de corps, en tant que tel ou en tant qu'autorité de tutelle, il effectue l'audit des comptes et l'audit de fonctionnement :

• des services de la formation n'appartenant pas à son domaine de responsabilité ;

• du cercle et du foyer dont le chef de corps assure la tutelle.

3.1.3.

Le domaine de compétence des services placés sous l'autorité du commissaire est défini par l'état-major de l'armée de terre. Les règles et procédures administratives et financières, leurs modalités d'application et de contrôle sont fixées par la direction centrale du commissariat de l'armée de terre.

3.1.4.

Le président du conseil d'administration du cercle ou du foyer est responsable de l'administration de son organisme. Il en assure la surveillance intérieure conformément aux instructions réglementaires. Il rend compte des actions menées et des résultats obtenus au chef de corps, autorité de tutelle du cercle et du foyer.

3.2. L'organisation des travaux de contrôle interne au sein de la formation ou de l'organisme.

3.2.1.

La nature, l'étendue, la périodicité et les modalités d'exécution des travaux de contrôle interne réglementaires sont fixées par les instructions relatives soit à chaque domaine ou fonction administrative, soit aux services ou organismes chargés de les assurer.

3.2.2.

Outre ces travaux réglementaires, le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, en particulier comptables, que le chef de corps (ou le président du conseil d'administration) définit, applique et surveille sous sa responsabilité afin d'assurer : d'une part, l'exacte acquisition des ressources prévues ou correspondant aux besoins ; d'autre part, la protection du patrimoine et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes qui en découlent.

3.2.3.

Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable :

• que les opérations sont exécutées conformément aux décisions du chef de corps ou du président du conseil d'administration [système d'autorisation(s) et d'approbation(s)] ;

• que les opérations sont effectuées et enregistrées de telle façon que les comptes qui en découlent sont réguliers et sincères et que, par voie de conséquence, ils donnent une image fidèle des résultats obtenus, de la situation financière et du patrimoine (contrôles internes fiables lors du traitement des données, notamment par informatique, et de l'élaboration des comptes et des situations de gestion) ;

• que les actifs sont sauvegardés (séparation des tâches du type détenteurs-comptables ; contrôles des valeurs physiques sur les actifs deniers et matières ; mesures de contrôle interne appliquées par les services et la cellule de vérification).

3.2.4.

Les mesures prises dans le cadre du contrôle interne se traduisent par l'élaboration des documents suivants :

Le dossier de contrôle interne de la formation ou de l'organisme établi par le commissaire ou le président du conseil d'administration. Il regroupe :

• l'ensemble des dispositions prises pour assurer cette fonction :

  • à leur niveau ;

  • au niveau de chaque service de la formation ou de chaque organisme par les personnels de direction ou d'exécution ;

• les résultats obtenus et les comptes rendus adressés aux responsables (chef de corps et président de conseil d'administration) ;

• le cas échéant, les conditions de fonctionnement de la cellule de vérification lorsqu'elle est mise en œuvre à ce titre.

Le plan annuel de contrôle interne de la formation ou de l'organisme (voir ci-après).

3.3. Le plan annuel de contrôle interne de la formation ou de l'organisme.

Le plan annuel de contrôle interne a pour objet d'établir la planification des travaux de contrôle sur place et sur pièces pour l'ensemble des services administratifs de la formation et les organismes rattachés (cercle et foyer). Ce plan inclut le contrôle :

• du fonctionnement administratif des unités au sein de la formation ;

• de l'usage des ressources (en personnel, finances ou approvisionnements) dont la mise en place relève des services administratifs de la formation.

Sa conception tient compte des activités de la formation, des risques structurels et conjoncturels en cours notamment du fait du personnel, des opérations de vérification externe, des visites et inspections programmées.

Il définit la nature des actions à mener (réglementaires et à l'initiative des différentes autorités du corps et du conseil d'administration), leur périodicité, les moyens à y consacrer, les objectifs à atteindre et les résultats à en attendre.

Il s'appuie sur le dossier de contrôle interne de la formation ou de l'organisme et sur l'ensemble des documents adressés par la direction locale du commissariat de l'armée de terre, en particulier ceux établis au titre de la vérification des comptes, de la surveillance administrative et du conseil de gestion.

Approuvé par le chef de corps ou l'autorité de tutelle avant le 1er octobre de chaque année, le plan annuel de contrôle est adressé à titre d'information à la direction locale du commissariat et au commandement.

3.4. Les modalités de l'appréciation du contrôle interne effectuée par le directeur du commissariat de l'armée de terre.

3.4.1.

Le directeur du commissariat apprécie le contrôle interne de la formation ou de l'organisme en fonction de ses objectifs de vérification des comptes et de surveillance administrative. Cette appréciation est donc générale et ne se limite pas à la conformité des comptes.

3.4.2.

L'appréciation du contrôle interne comporte deux étapes :

• l'analyse des procédures de traitement des données et des contrôles internes manuels ou informatisés mis en place ;

• la vérification du fonctionnement des contrôles internes afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats escomptés.

3.4.3.

La première étape consiste à :

• prendre connaissance du système de traitement des données et des contrôles internes manuels ou informatisés mis en place (utilisation de diagramme de circulation comme moyen de description) ;

• vérification par des tests de conformité que les procédures et contrôles indiqués sont appliqués ;

• évaluation des risques d'erreurs de façon à s'assurer que :

  • toutes les opérations sont saisies pour être enregistrées ;

  • les opérations saisies sont réelles et correctement enregistrées (registre de trésorerie, registre des comptes) ;

• évaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs (contrôle de valeur des deniers, des stocks, du matériel ; protection physique par les dispositifs de sécurité ; relance des créances ; …) ;

• identification des contrôles internes sur lesquels il est possible de s'appuyer pour, après avoir constaté leur bon fonctionnement, limiter les travaux de vérification des comptes.

La première étape est exécutée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est examiné pour la première fois par un commissaire vérificateur. Ultérieurement, il conviendra de mettre à jour la description du système et l'analyse qui en est faite et d'en effectuer les tests de conformité correspondants.

3.4.4.

La seconde étape se déroule comme suit :

• vérification du contrôle interne pour s'assurer de sa continuité depuis la précédente visite ou vérification ;

• confirmation de la validité des contrôles internes sur lesquels il est possible de s'appuyer pour limiter les travaux de vérification. Dans le cas contraire, aménagement du programme de travail pour détecter les risques d'erreurs et rechercher la probabilité de leur survenance.

Dans les petits organismes et les petites formations, où l'effectif restreint ne permet pas toujours la séparation stricte des tâches de contrôle et d'exécution, les deux étapes sont confondues et menées de façon approfondie.

3.4.5.

L'évaluation du contrôle interne d'un système de traitement automatisé de l'information financière est effectuée selon la même démarche et comprend essentiellement deux parties :

L'évaluation du contrôle interne de la « fonction informatique » (c'est-à-dire l'ensemble formé par le service informatique et par les utilisateurs dans leurs relations avec le service) qui a pour objectif de s'assurer que le système fonctionne de manière à garantir :

• la fiabilité des informations produites ;

• la protection du patrimoine ;

• la sécurité et la continuité des travaux.

L'évaluation du contrôle interne d'un système ou d'une application où seront considérés plus particulièrement :

• les contrôles sur la préparation et la saisie des données, aussi bien au niveau des services utilisateurs qu'au niveau informatique ;

• les contrôles sur l'exploitation : prévention contre des erreurs et des fraudes pendant le traitement ;

• les contrôles destinés à s'assurer de l'intégrité, de l'exactitude et de l'autorisation des opérations à enregistrer ;

• le maintien du chemin de révision (ou système de référence) ;

• la qualité de la documentation ;

• les modifications intervenues d'un exercice à l'autre dans les programmes, notamment pour les méthodes d'enregistrement et d'évaluation.

3.4.6.

L'évaluation du contrôle interne fait l'objet d'une note qui résume :

• les observations significatives constatées au cours de l'examen ;

• les éléments fiables sur lesquels il est possible de s'appuyer pour limiter les vérifications, corroborés par les résultats des tests de conformité ;

• les lacunes apparues qui devront entraîner une remise en cause du système de contrôle interne et les solutions proposées.

Le directeur du commissariat reprend dans sa feuille de vérification et/ou de surveillance les observations qu'appelle de sa part l'évaluation du contrôle interne. En conclusion d'une visite sur place, ces observations auront été communiquées oralement au chef de corps ou au président du conseil d'administration d'un cercle ou d'un foyer par le commissaire vérificateur.

4. L'orientation préalable des travaux d'audit.

4.1. La planification des travaux d'audit.

L'étendue et la disponibilité des moyens consentis aux bureaux audit des DIRCAT ne leur permettent pas d'assurer tout au long de l'année, avec un degré d'exhaustivité absolu, l'audit de l'ensemble des domaines et des fonctions ressortissant à l'administration des formations et organismes.

La planification des travaux d'audit répond donc au besoin :

• de procéder aux opérations de vérification et de surveillance selon les normes de périodicité fixées par la réglementation en donnant une priorité absolue à l'audit des dépenses à bon compte ;

• d'opérer, selon les risques prévisibles, une sélection basée sur le choix de la période d'investigation, la nature des actions à mener et le domaine ou la fonction à auditer pour chaque formation ou organisme ;

• d'affecter des moyens correspondant aux objectifs recherchés dans le cadre de chaque mission d'audit régulière ou spécifique.

En conséquence, le plan annuel d'audit devra répondre aux exigences successives suivantes :

• établissement de l'inventaire des risques structurels et conjoncturels liés aux différentes activités administratives et hiérarchisation de ces risques en termes d'impact sur les hommes, les finances, le matériel, la capacité opérationnelle, le moral et l'esprit de corps ;

• définition des actions à mener pour minorer les risques, à partir d'une base minimale indispensable liée aux risques permanents ou conjoncturels les plus sérieux dont la nature et l'intensité peuvent être évaluées ;

• évaluation du budget temps correspondant à ces actions par niveau de qualification des auditeurs, et du potentiel mobilisable par le bureau audit pour l'exercice de chaque mission ;

• choix argumenté des actions à entreprendre par confrontation de ces différents paramètres pour aboutir à l'élaboration du plan particulier par formation ou organisme et du plan d'ensemble annuel de la DIRCAT.

Le plan particulier par formation et organisme est adapté à la planification retenue par le commandement, en particulier lorsqu'une inspection, une visite ou un événement particulier sont programmés. En outre, les autorités hiérarchiques de la formation ou de l'organisme sont consultées de façon à prendre en compte les contraintes qu'elles imposent et les préoccupations justifiées par les informations qu'elles détiennent.

4.2. Orientation des travaux et connaissance de la formation ou de l'organisme.

L'orientation des travaux de vérification sur pièces et des missions sur place comporte les étapes suivantes :

• prise de connaissance générale de la formation ou de l'organisme ;

• détermination des domaines administratifs significatifs ;

• élaboration d'un programme général de travail (plan de vérification sur pièces et plan de mission sur place qui constituent le plan annuel d'audit).

4.2.1. Connaissance de la formation ou de l'organisme.

L'exécution des travaux exige une prise de connaissance préalable de la formation ou de l'organisme permettant notamment de déterminer les risques généraux qui leur sont liés.

4.2.1.1.

Les informations disponibles concernent notamment :

• les missions de la formation au sein du commandement organique, ses principales activités, son environnement géographique et humain, les charges diverses qui lui incombent (garnison, mobilisation),… ;

• l'organisation et la structure, les effectifs théoriques et réalisés, l'adéquation missions-moyens en paix-crise-guerre,… ;

• la politique menée à court et moyen terme par le chef de corps ou le président du conseil d'administration en matière administrative dans le domaine de compétence du commissariat, les perspectives retenues dans l'utilisation des ressources, des budgets,… ;

• l'organisation administrative et comptable : systèmes de traitement de l'information (SAF), procédures administratives spécifiques, modes d'acquisition des ressources (marchés, contrats, conventions, achats directs), contrôle de gestion, tableau de bord,… ;

• la nature et la qualification du personnel administratif.

4.2.1.2.

Pour acquérir ces informations, le bureau audit dispose des moyens suivants :

• le dossier individuel permanent (DIP) défini ci-après ;

• les contacts avec les responsables locaux du commissariat (directeur et adjoint, chefs de bureaux, chefs d'organismes du commissariat, CAT, CAAT, CTAC, établissements…) ;

• les relations directes avec les autorités et responsables administratifs de la formation ou de l'organisme ;

• les informations de gestion détenues par les bureaux et organismes du commissariat non incluses de façon systématique dans le DIP ;

• les informations recueillies auprès des tiers ;

• les notes internes à la formation ou à l'organisme ;

• les rapports parvenus à la DIRCAT établis par le commandement ou d'autres services ;

• toute information de même nature concernant des formations ou des organismes similaires, élaborée par la DIRCAT, une autre DIRCAT, la DCCAT ou le commandement.

4.2.1.3.

L'analyse des informations disponibles permet de déterminer les risques inhérents à la situation de la formation ou de l'organisme selon trois rubriques :

Risques liés à l'acquisition des ressources :

• niveau des budgets et des dotations financières et matérielles ;

• planification de la trésorerie ;

• prise en compte de charges et de missions nouvelles ou d'activités spécifiques découlant des missions habituelles.

Risques liés à l'organisation générale :

• centralisation ou décentralisation des décisions et des tâches ;

• satisfaction qualitative et quantitative des besoins en personnel administratif, notamment les cadres, relèves, absentéisme ;

• élaboration des organigrammes, des procédures administratives et comptables (achats, engagements de dépenses) des définitions de fonctions et de délégations ;

• prise en compte des périodes critiques (début et fin de gestion ; rendez-vous sur objectifs ; relèves ; départ de détachements ; exercices, manœuvres, camps, visites, inspections, prestations) ;

• exécution du contrôle interne, du contrôle de gestion ; actions sur les services et les unités.

Risques liés à l'exercice des responsabilités :

• sensibilisation à l'exercice des fonctions de direction en matière administrative et comptable ;

• implication dans l'organisation, les décisions, les sanctions, les résultats de gestion ;

• prise en compte des remarques adressées par la vDIRCAT ou ses organismes rattachés.

4.2.2. Identification des domaines administratifs et des systèmes d'information significatifs.

L'évaluation des risques généraux à laquelle la connaissance de la formation et de l'organisme a abouti permet de définir les domaines administratifs et les systèmes d'information significatifs de la formation ou de l'organisme.

4.2.2.1.

Dans le cas d'une formation, les domaines significatifs ressortissent :

• soit à un service : trésorerie, ordinaire, SRL, matériel, vaguemestre, cellule budget… ;

• soit à une fonction générale : finances, comptabilité, achats, budgets divers, direction… ;

• soit à une fonction particulière au sein d'un service.

4.2.2.2.

Dans le cas d'un organisme (cercle ou foyer), les domaines significatifs ne concernent que l'exercice des fonctions.

4.2.2.3.

Les domaines significatifs ainsi identifiés sont examinés au travers :

• des comptes et des postes qui, par leur montant ou leur nature, peuvent révéler des erreurs ou des anomalies entraînant des conséquences sur la situation de la formation ou de l'organisme ;

• du fonctionnement des systèmes d'information comptables manuels ou informatisés qui assurent la saisie et le traitement des différentes données dont la synthèse est l'établissement des comptes ou des situations périodiques ;

• du respect des obligations réglementaires assignées au commissaire vérificateur de la DIRCAT.

Une attention particulière est portée à l'appréciation du contrôle interne exercé dans les domaines et système d'information significatifs identifiés.

Les techniques utilisables lors de cette phase d'évaluation sont l'élaboration de seuils de signification et l'examen analytique.

4.2.3.

Les conclusions de la connaissance générale de la formation et de l'organisme sont formalisées par :

• le tableau d'analyse des risques ;

• le tableau d'identification des domaines et systèmes d'information significatifs.

4.3. L'organisation et le suivi des travaux d'audit.

4.3.1. L'évaluation du budget temps-moyens.

4.3.1.1.

À partir de l'analyse des risques et de l'identification des domaines (priorité à consentir dans le domaine de dépenses à bon compte) et systèmes significatifs, le bureau audit détermine pour chaque formation ou organisme un plan de travail qui consiste en une évaluation :

Du personnel souhaitable en fonction de son expérience et de sa connaissance de la formation ou de l'organisme.

De la répartition des travaux sur place et sur pièces :

• dans le temps, notamment sur place (dates, durée des visites) ;

• dans l'espace, lorsque plusieurs sites sont concernés par une même formation.

Des actions dont la coordination doit être assurée (bureaux de la DIRCAT, autres organismes du CAT).

En outre, le bureau audit intègre dans son plan de travail les actions dont il peut avoir connaissance, que les conclusions lui soient ou non parvenues (inspections, visites d'autres services, revues diverses,…).

4.3.1.2.

Sur la base du plan de travail indicatif, le bureau audit définit un budget temps-moyens souhaitable par formation ou organisme en utilisant les normes retenues par la DIRCAT.

Mode de calcul sur pièces :

• nature des documents à saisir ou à lire (disquettes SAF) ;

• vérifications à opérer (manuelles ou par des logiciels de contrôle) ;

• conclusions à formaliser ;

• nombre de personnes, par qualification, à consacrer à chaque opération (en homme/jour).

Mode de calcul sur place :

• préparation de la mission ;

• exécution de la mission ;

• formalisation des conclusions ;

• nombre de personnes par qualification, à consacrer à chaque opération (en homme/jour).

4.3.1.3.

Le regroupement des budgets temps-moyens souhaitables constitue le budget d'ensemble souhaitable de la DIRCAT. Ce budget est comparé au budget d'ensemble temps-moyens disponible, élaboré selon les mêmes critères :

• nombre de personnes et qualification ;

• potentiel homme/jour par qualification ;

• utilisation d'autres moyens.

Les résultats des études d'évaluation (plan de travail souhaitables, budgets temps-moyens souhaitables et disponibles) sont formalisés au travers des documents indiqués ci-après au 4.4 : plan d'audit annuel.

4.3.2. Le contrôle interne des activités d'audit.

Le bureau audit dispose d'indicateurs lui permettant de suivre les activités de vérification sur pièces et d'audit sur place de la direction locale et des organismes rattachés. En outre, ces activités sont complétées par le suivi des études et du conseil de gestion effectué au profit des formations et organismes, et des autres tâches confiées le cas échéant au bureau audit par le directeur local.

4.4. Le plan d'audit annuel ( PAA ).

La connaissance générale des formations et des organismes constitue la base de référence pour l'élaboration du plan d'audit annuel. Le PAA est élaboré selon quatre étapes :

• le plan prévisionnel par formation ou organisme ;

• le plan d'ensemble de la direction locale ;

• le plan particulier par formation ou organisme ;

• les plans revus en cours d'année.

4.4.1.

Le plan prévisionnel par formation ou organisme prévoit :

• les opérations souhaitables en matière de vérifications comptables sur pièces et les objectifs à atteindre en matière de surveillance ;

• la nature et l'objet des avis à donner sur les situations de gestion et sur les synthèses adressées au commandement au titre du conseil de gestion ;

• les visites à effectuer sur place, leurs objectifs précis par domaine, fonction ou service ;

• les méthodes et techniques à utiliser sur place et sur pièces pour atteindre les objectifs ;

• les moyens souhaitables à consacrer à chaque opération, en temps et en personnel ;

• les services du commissariat chargés de l'exécution des travaux (bureaux de la direction, CAT, CAAT).

4.4.2.

Le plan d'ensemble est constitué par le regroupement des plans prévisionnels par formation ou organisme.

Après avoir confronté le bilan des moyens disponibles (budget temps-moyens) et celui des charges (plans prévisionnels par formation ou organisme) le directeur local arrête le plan d'ensemble exécutable par ses services. Ce plan intègre en particulier les modalités d'exécution des directives du directeur central du commissariat de l'armée de terre ⁽³⁾, les orientations définies par le directeur local et les préoccupations des commandants organiques et des directeurs de service ⁽⁴⁾.

Le directeur local classe les formations et organismes selon les risques prévisibles (modérés, normaux ou importants) et définit :

• le type de vérifications sur pièces et la nature des missions sur place à opérer, les méthodes et techniques à utiliser ;

• la nature du conseil de gestion à dispenser ;

• les moyens définitifs à accorder à chaque opération.

Les choix exercés par le directeur local sont toujours argumentés et justifiés par écrit.

Lorsque le directeur local dispose de CAT et de CAAT, il approuve le plan annuel établi par chacun des organismes et vérifie la cohérence de leurs travaux, entre eux et avec ceux des bureaux de la direction locale.

4.4.3.

Les plans prévisionnels par formation ou organisme sont revus conformément au plan d'ensemble et deviennent les plans particuliers exécutables. Les révisions des objectifs affectés à chaque formation ou organisme sont toujours argumentées et justifiées par écrit.

4.4.4.

En cours d'année, les plans d'ensemble et particuliers peuvent être revus pour tenir compte de risques spécifiques ⁽⁵⁾ apparus dans une formation ou un organisme, de nouvelles directives générales, d'une nouvelle réglementation, … ou intégrer des observations résultant à titre réciproque, des vérifications sur pièces, des missions d'audit sur place et de l'analyse de la gestion.

4.4.5.

Le plan d'ensemble exécuté permet le contrôle interne des activités du bureau audit, des autres bureaux de la direction locale et des organismes subordonnés (CAT, CAAT).

Le contrôle interne mesure en particulier :

• les résultats obtenus : appréciation sur l'efficacité des méthodes et des techniques ;

• les écarts entre prévisions et réalisations : appréciation sur l'adéquation entre les charges et les moyens ;

• les coûts constatés : appréciation sur la part du budget de gestion du commissariat consacrée à la mission d'audit.

Les indicateurs de contrôle interne figurent dans le tableau de bord du directeur local. Les indicateurs retenus au titre du conseil de gestion sont transmis à l'administration centrale.

4.4.6.

En début d'année, une synthèse du plan annuel d'audit insérée dans le plan d'action du directeur du commissariat est adressée à la DCCAT/ABF (copie DCCAT/AP), à titre de compte rendu.

À l'issue de l'exécution du plan annuel, un compte rendu d'activité est rédigé à l'attention de la DCCAT/ABF (copie DCCAT/AP) (voir point 6.4.2).

4.5. Les dossiers de travail.

4.5.1. Le dossier individuel permanent par formation ou organisme (DIP).

4.5.1.1.

Le bureau audit établit et tient à jour un dossier individuel permanent par formation administrative ou organisme autonome (cercle et foyer). Le DIP est une source d'information permanente à l'usage des commissaires auditeurs, du personnel du bureau audit et de celui de la direction locale chargés d'une mission ou d'une étude par le directeur.

4.5.1.2.

Le DIP comprend trois volumes :

Le volume 1 comporte tous les renseignements administratifs concernant la formation ou l'organisme :

• documents d'organisation (dépêches ministérielles, procès-verbaux de création et de modification organique, tableaux d'effectifs et de dotation, documents concernant le rattachement de la formation au commandement organique et aux organismes de soutien logistique, …) ;

• organigrammes des différents services de la formation et des organismes rattachés (cercle et foyer de corps de troupe). Les organigrammes comportent en particulier les indications nécessaires sur les autorités responsables et l'encadrement administratif (noms, dates d'arrivée dans la formation, dates de prise de fonctions, postes occupés, diplômes détenus, éléments d'appréciation, …) ;

• plan d'ensemble des emprises faisant apparaître la répartition des services, les locaux administratifs, les points de vente et de restauration, les locaux hébergeant du personnel, les magasins ainsi que les mesures de sécurité passives liées à l'infrastructure… ;

• les particularités de la formation (existence de détachements, soutien de subsistants d'autres formations, …) et les contraintes diverses résultant des missions, des moyens en personnel et matériel et des directives reçues du commandement et des services de soutien.

Le volume 2 comporte l'historique de la vie administrative de la formation ou de l'organisme pendant les deux années précédant l'année en cours :

• feuilles de vérification et/ou de surveillance sur place et sur pièces et réponses apportées ;

• correspondances adressées au chef de corps, aux présidents de conseils d'administration, à l'autorité unique de tutelle (AUT) ou au commandant de chaîne et réponses apportées ;

• synthèses périodiques de gestion ⁽⁶⁾ ;

• synthèses semestrielles d'audit ;

• rapports annuels de surveillance administrative et d'audit ;

• plans d'audit (prévision-réalisation) du bureau audit ;

• planification et suivi du contrôle interne au sein de la formation ou de l'organisme ;

• rapports d'audit ;

• fiches internes de liaison ;

• le cas échéant, rapports d'enquête administrative et mémoires d'enquête du contrôle général des armées ;

• documents retraçant les moyens attribués par la direction locale et les fonds non ministériels ;

• d'une manière générale, tout document permettant au bureau audit de porter une appréciation sur la vie administrative de la formation ou de l'organisme.

Le volume 3 inclut tous les documents nécessaires à l'exécution de la mission d'audit se rapportant à l'année en cours et doit pouvoir être facilement manipulé pendant l'audit sur place. Il contient en particulier :

• le plan de contrôle interne de la formation ou de l'organisme ;

• le plan d'audit de la formation ;

• la dernière feuille de vérification et/ou de surveillance ;

• les listes de contrôle d'audit sur place ;

• les fiches internes de liaison établies par les bureaux de la direction locale systématiquement ou à la demande du bureau audit ;

• les feuilles de travail ;

• les dernières synthèses financières et économiques [mise en place des fonds, budgets de fonctionnement et habillement, campement, couchage, ameublement (HCCA), budget repas de service, situation de gestion des organismes d'alimentation et de loisirs] ;

• la planification annuelle et pluriannuelle [HCCA, programme d'emploi des ressources (PER)] ;

• les dernières correspondances adressées et reçues de la formation ou de l'organisme ainsi que de sa hiérarchie ;

• une fiche synthèse par marché ou contrat passé par le commissariat ou par la formation ou l'organisme (titulaire, conditions d'exécution, renseignements financiers).

4.5.1.3.

Les informations contenues dans le DIP sont regroupées par le bureau audit soit à partir de documents préexistants ou élaborés au sein de la direction locale, soit demandées à la formation ou à l'organisme conformément aux dispositions du chapitre 3 ci-dessus.

4.5.2. La fiche interne de liaison.

4.5.2.1.

La fiche interne de liaison (FIL) est un document de travail interne à la direction locale permettant de préparer les travaux préalables aux missions d'audit sur place et aux tâches sur pièces. Elle est établie soit par le bureau audit pour demander les informations ou les travaux nécessaires à d'autres bureaux, soit par les différents bureaux de la direction locale pour renseigner le bureau audit, à partir des informations qu'ils détiennent, sur le fonctionnement administratif de la formation ou de l'organisme.

4.5.2.2.

La FIL comporte deux volets :

Le volet 1 (question posée) précise :

• l'objectif de l'action envisagée dans le cadre du plan d'audit ;

• le travail demandé au bureau destinataire (axes de recherche, points particuliers à vérifier).

Le volet 2 (réponse apportée) indique :

• le travail effectué ;

• les points particuliers relevés.

Il se conclut par les mesures à prendre ou les directives à donner.

4.5.2.3.

Dans le cadre des missions d'audit sur place, le bureau audit peut recevoir des autres bureaux des FIL standardisées établies dans les domaines ci-après (liste non exhaustive) :

• tableau de mise en place des fonds ;

• tableau des comptabilités mensuelles vérifiées ou en instance de vérification et appréciations sur la qualité des travaux ;

• indication des dernières inscriptions comptables afin de vérifier les reports et la continuation logique des opérations informatisées ;

• demandes en cours de traitement à la DIRCAT ;

• réponses de la formation ou de l'organisme en attente ;

• bilan d'exécution des budgets et des plans par rapport aux prévisions ;

• état du matériel acquis sur les masses ou sur d'autres crédits dont la prise en comptabilité est à vérifier ;

• état des impayés sur le compte spécial des subsistances ;

• exécution des contrats administratifs passés au profit du corps (énergie, blanchissage, vivres…) et des contrats de droit privé, commissions de circonscription d'approvisionnement en denrées (CCAD) ;

• exécution des contrats passés par la formation ou l'organisme.

4.5.3. La feuille de travail.

La feuille de travail (FT) est un document interne à la direction locale sur lequel chaque vérificateur formalise les démarches (y compris téléphoniques) et matérialise les travaux effectués dans le cadre de sa mission. Daté et identifiant dans le rédacteur, sujet traité, lieu de classement, ce document est inséré dans le volume 3 du DIP, il permet ainsi de jalonner dans le temps la mission d'audit et de responsabiliser chacun de ses acteurs.

5. Exécution des travaux de surveillance technique.

5.1. L'organisation de la mission et le plan de mission.

Le commissaire, chef de mission, doit, pour orienter et planifier sa mission avant exécution, décomposer son action en trois phases successives :

5.1.1.

La prise de connaissance générale de la formation ou de l'organisme par consultation du DIP afin de connaître son activité, ses structures et ses particularités pour en identifier les risques.

5.1.2.

L'identification des domaines et systèmes significatifs afin de déterminer les points sur lesquels devra porter plus particulièrement l'attention du vérificateur.

5.1.3.

La rédaction du plan de mission (programme général de travail) élaboré à partir du plan annuel d'audit (cf. 4.4.1) afin de préciser et formaliser la nature, l'étendue, la répartition et le calendrier des travaux à effectuer.

5.2. La prise en compte de l'évaluation du contrôle interne.

5.2.1.

La méthodologie mise en œuvre consiste à collecter les informations donnant l'assurance que les zones de risques sont traitées avec pertinence selon des procédures réellement appliquées. Cette évaluation s'exécute dans l'esprit des principes définis au 1.2.3.1 et selon les modalités décrites au 3.4.

5.2.2. Procédure d'évaluation.

Le commissaire évalue, à partir d'un questionnaire, les risques liés à d'éventuelles carences dans les contrôles comptables et la sécurité informatique, à savoir (liste non exhaustive) :

• risques de détournement de fonds ;

• soldes et indemnités versées à tort ou indûment à des militaires fictifs ou pour des missions fictives ;

• risques de détournement de marchandises ou de matériels ;

• risques d'entrées fictives ou sorties fictives de marchandises ou de matériels ;

• risques de double paiement des fournisseurs ;

• risques de paiement de prestations fictives, etc.

5.3. L'obtention des éléments probants.

5.3.1.

Le commissaire obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder son jugement sur l'organisme vérifié.

5.3.2.

À cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle notamment :

L'examen analytique.

Technique visant à partir d'un tableau d'indicateurs, à détecter les variations anormales afin d'en rechercher les explications (ex. : écart anormal entre résultats N et résultats N - 1).

L'examen analytique est joint au plan de mission pour orienter les contrôles lors des vérifications.

L'observation physique.

Technique permettant d'apprécier la concordance entre les existants physiques et les écritures afin d'obtenir une assurance de fiabilité et d'évaluer la réalité du patrimoine de l'organisme ou de la formation.

L'assistance à l'inventaire physique.

Technique permettant de se rendre compte des conditions dans lesquelles l'inventaire est effectué par la formation ou l'organisme et d'obtenir des assurances raisonnables sur sa fiabilité.

La confirmation directe ou circularisation des tiers.

Technique consistant à contacter un tiers (fournisseur, CCP, Trésor) pour lui demander de confirmer un solde comptable ou une écriture.

Elle permet d'obtenir une bonne assurance que les écritures sont correctement passées.

Le contrôle sur pièces.

Technique permettant d'obtenir l'assurance que les écritures comptables sont étayées par des pièces justificatives dûment référenciées.

5.4. Les programmes de travail.

À partir du plan de mission (cf. 5.1.3), des programmes de travail sur pièces et sur place sont déterminés afin de guider chaque vérificateur intervenant dans la mission, dans l'exécution des tâches qui lui sont confiées.

Ces programmes sous forme d'une liste des contrôles à effectuer prennent en compte, selon le type d'organisme, les risques liés au éventuelles faiblesses.

5.5. Les mémentos.

Ces documents conçus en concertation avec les DIRCAT et les écoles du commissariat de l'armée de terre (ECAT) (7) puis approuvés par la DCCAT, retracent soit l'ensemble d'une réglementation relative à un domaine précis, soit les normes et diligences permettant à un intervenant d'appliquer une méthodologie tendant vers l'exhaustivité dans un secteur donné.

5.6. Les normes applicables à l'exécution des travaux.

Le commissaire doit avoir une connaissance globale de la formation ou de l'organisme lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs.

À partir de cette approche, il détermine la nature et l'étendue des contrôles eu égard au seuil de signification, l'exhaustivité restant par ailleurs la règle pour les dépenses à bon compte.

Il organise l'exécution de la mission : appréciation des procédures, obtention des éléments probants selon les modalités définies dans le plan de mission.

6. FORMALISATION DES RESULTATS DES TRAVAUX D'AUDIT.

6.1. Dispositions générales.

La formalisation des résultats permet de documenter les contrôles effectués et d'étayer l'appréciation et les conclusions du commissaire. Elle contribue à mieux organiser et maîtriser la mission d'audit et à apporter les preuves des diligences accomplies.

Elle est présentée sous forme de feuilles de vérification, synthèses périodiques ou rapports annuels.

6.2. Résultats de la vérification des comptes.

6.2.1. Feuille de vérification des comptes.

Les erreurs, omissions ou irrégularités comptables relevées lors de l'exercice de la vérification des comptes, sont consignées sur une feuille de vérification transmise au chef de corps. Lorsque des contrôles de vérification des comptes donnent lieu à des remarques relevant de la surveillance administrative ou de la surveillance technique, celles-ci donnent lieu à l'établissement d'un rapport indépendant (cf. point 6.3). Après une visite sur place, cette feuille doit être envoyée dans un délai inférieur à un mois et fixe le délai de réponse laissé à la formation administrative.

Au reçu de la feuille de vérification des comptes, le chef de corps fait effectuer les régularisations nécessaires et répond aux remarques formulées en détaillant les mesures prises à son niveau.

6.2.2. Le procès-verbal de constatation.

Lorsque des écarts significatifs ⁽⁷⁾ sont constatés lors de la reconstitution des avoirs et des inventaires entre les existants physiques et les écritures comptables, un procès-verbal est rapporté sur le champ par le commissaire vérificateur des comptes conformément à l' instruction 1649 /DEF/DCCAT/AG/CT du 11 décembre 1991 (BOC, p. 4386) relative à l'établissement et à l'enregistrement des procès-verbaux dressés par les commissaires de l'armée de terre et à  la circulaire 1843 /DEF/DCCAT/ABF/AF/1 du 26 décembre 2001 (BOC, p. 319) portant organisation du recueil et du traitement des informations relatives aux fraudes ou irrégularités grave en matières administrative, financière et comptable, ainsi qu'aux pertes, déficits et détériorations, dans les formations et organismes de l'armée de terre. Ce procès-verbal doit mentionner les dates et circonstances de l'intervention, le montant du déficit (ou excédent), son origine ainsi que les mesures prescrites pour leur régularisation provisoire.

6.2.3. La feuille d'observation(s).

Lorsque la nature et la gravité des faits se rapportant à la vérification des comptes le justifient, une feuille d'observation(s) est adressée au chef de corps par le directeur du commissariat. Celui-ci en fait parvenir une copie, à titre de compte rendu au ministre (direction centrale du commissariat de l'armée de terre).

6.3. Résultats de la surveillance administrative et de la surveillance technique.

6.3.1. Rapport de surveillance administrative et de surveillance technique.

L'exercice normal de la surveillance administrative et de la surveillance technique donne lieu à l'établissement d'un rapport. Il est établi notamment à l'occasion des contrôles sur place, revues groupées ou de toute autre visite. Les manquements en matière d'organisation et de respect des procédures, les anomalies dans la régularité et l'efficacité des actes d'administration et de gestion, les carences dans les fonctions logistiques et techniques, y sont consignés. Les remarques de vérification des comptes faites à l'occasion de ces visites sont portées sur une feuille de vérification des comptes séparée établie selon les dispositions du point 6.2.1.

Ce rapport doit être diffusé dans un délai inférieur à un mois après une visite sur place et doit fixer le délai de réponse accordé à la formation administrative.

Ce rapport est adressé directement au chef de corps. Si les faits constatés le justifient, une copie est envoyée à titre de compte rendu à l'autorité délégante. Au reçu du rapport, le chef de corps fait effectuer les régularisations prescrites et répond aux remarques formulées en détaillant les mesures éventuelles prises à son niveau.

Lorsque la vérification des comptes et l'action de surveillance administrative et de surveillance technique ont été effectuées de manière concomitante, les résultats de ces deux actions, consignés dans deux documents autonomes, peuvent faire l'objet d'un même envoi.

6.4. L'enquête administrative.

L'établissement d'un procès-verbal de constatation (cf. point 6.2.2) conduit le directeur du commissariat, délégataire de la surveillance administrative, à diligenter dans tous les cas une enquête administrative conclue par un rapport d'enquête administrative dont la forme et les destinataires sont prévus par circulaire 1843 /DEF/DCCAT/ABF/AF/1 du 26 décembre 2001 (BOC, p. 319).

6.5. Rapport spécial de surveillance administrative et de surveillance technique.

Lorsque la nature et la gravité des faits constatés le justifient ou lors du refus de se conformer à des observations faites antérieurement et hors cas de déficit(s), un rapport spécial de surveillance administative et de surveillance technique est adressé au délégant. Ce rapport contenant systématiquement des propositions sur les mesures correctives à prendre est soumis à la décision de l'autorité titulaire de la responsabilité de la surveillance administrative et de la surveillance technique. Parallèlement, le directeur du commissariat en fait parvenir une copie, au commandant de la formation en l'invitant à fournir des éléments explicatifs.

6.6. Synthèses périodiques au profit des forces.

6.6.1. Le compte rendu annuel de vérification des comptes.

Ce document constitue une synthèse des principaux constats et enseignements relatifs à la vérification des comptes exercée par les commissaires pour le compte du ministre. Il est donc destiné à rendre compte à la direction centrale du commissariat de l'armée de terre (sous-direction administration-budget-finances) de l'exécution de cette mission.

Le compte rendu annuel de vérification des comptes doit mettre en évidence :

• la qualité de la tenue des comptabilités ;

• les constats relatifs à la régularité des opérations administratives qui ont des conséquences comptables (respect de la spécialité budgétaire, procédures d'achat public, désignation des responsables administratifs, …) et dont le non-respect entraîne ipso facto l'irrégularité de forme et de fond des opérations associées.

Ce document est construit suivant le plan élaboré et diffusé par la direction centrale du commissariat de l'armée de terre.

6.6.2. Le rapport annuel de surveillance administrative et de surveillance technique .

Le rapport annuel de surveillance administrative et de surveillance technique est le document qui récapitule pour la tête de chaîne délégante de la surveillance administrative l'ensemble des conclusions auxquelles une équipe d'audit (vérificateurs sur place, vérificateurs sur pièces, conseillers de gestion) a abouti lors de l'exercice précédent.

Le RASAT doit être élaboré conformément au plan indiqué en annexe III. Ce document doit être fourni à l'autorité délégante, copie à la DCCAT/ABF, au premier trimestre de l'année A + 1. Sa première partie, synthétique, est destinée à être directement et personnellement communiquée à cette autorité.

Dans sa première partie, ce document doit faire ressortir les forces et les faiblesses constatées en matière administrative et proposer les ajustements et les solutions permettant de remédier aux manquements ou aux anomalies constatés en distinguant les niveaux de responsabilité sur lesquels reposent les décisions correspondantes.

La deuxième partie est constituée d'une synthèse de gestion de l'ensemble des formations sous commandement. A partir d'un modèle unique, les DIRCAT élaborent une synthèse qui est envoyée avant la réunion suivante du comité de coordination de la région terre (RT).

Elle regroupe par organisme les éléments comptables, ratios et données de gestion significatifs en mettant l'accent sur les points forts et lacunes constatés.

Commentée de manière concise, allant droit à l'essentiel, elle est présentée sous forme de tableaux et histogrammes peu nombreux mais percutants. Le niveau d'atteinte des objectifs fixés par le commandement ou des comparaisons avec des ratios de référence (comme par exemple une moyenne régionale) y est établit. Les commentaires illustrent les résultats obtenus et mettent en relief les écarts éventuels.

Le rapport complet est produit au premier trimestre de l'exercice suivant à partir des données de l'année écoulée.

6.6.3. Synthèse semestrielle d'audit.

Élaborée par l'échelon du commissariat en charge de l'audit d'une formation au profit exclusif du chef de corps de celle-ci, la synthèse semestrielle d'audit intègre :

• toutes les données chiffrées spécifiques à la formation qui sont synthétisées par ailleurs dans le rapport annuel d'audit transmis à la tête de chaîne ;

• des indicateurs spécifiques de performance dans le domaine administratif ;

• un commentaire général sur l'activité administrative et incluant une appréciation portée sur tous les aspects organisationnels et fonctionnels qui concourent à la qualité du soutien. Il peut être complété par des remarques spécifiques relatives à d'éventuelles anomalies constatées.

Un travail identique est effectué au profit des dirigeants d'organismes autonomes (cercles de garnison, …).

Ce document est construit suivant le plan élaboré et diffusé par la direction centrale du commissariat de l'armée de terre.

La synthèse semestrielle d'audit ne doit pas être le simple constat d'une situation, mais doit apporter les informations nécessaires à l'élaboration du RASAT.

Elle doit être produite avant le 15 septembre de l'année A (1^er semestre de l'année A) et le 31 mars A + 1 (2^e semestre de l'année A).